Blog sobre Reclamaciones Tributarias

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Acerca de la sentencia del Tribunal Constitucional sobre la “Plusvalía Municipal”: Después de Guipúzcoa , le toca a Alava; y así, sucesivamente.

 

 

Resultado de imagen de tribunal constitucional

 

El Tribunal Constitucional acaba de dictar sentencia en el mismo sentido que lo hizo el 17 de Febrero de 2017, sobre la minusvalías producida  en una compraventa en Vitoria, concurriendo la mismas circunstancias en el hecho imponible ; es decir , se demuestra que existe una minusvalía entre el valor de venta y el de compra sobre el terreno urbano transmitido, y por tanto no se produce un incremento del valor, previsto en el artículo foral del País Vasco , así como en el art.107 de la Ley de Haciendas Locales.

Para cualquier consulta , les informamos que hemos decidido realizar:

Estudios gratuitos de viabilidad, para determinar las posibilidades de éxito de su caso y las vías de actuación. La documentación necesaria para ello se compone de:

  • Escrituras de Compra-Venta del Inmueble.
  • Escrituras de adjudicación de herencia o donación
  • Autoliquidaciones o liquidaciones practicadas durante los últimos 4 años.
  • Cualquier otro documento que acredite la titularidad del bien y el incremento del valor
  • Cualquier comunicación recibida de la Administración Pública al respecto

Me gustaría poder conocer los detalles de su caso personalmente, a efectos de poder asesorarle de manera más concreta, de este modo, si así lo desea, estoy a su disposición a través de esta dirección de correo electrónico info@reclamacionesyquejas.es  o en el teléfono: 619816916

Un cordial saludo.

Eugenio  Gómez-

 

 

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RECUPERA TU PLUSVALÍA MUNICIPAL!!!.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACERCA DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA  URBANA:

ALGUNOS COMENTARIOS, EFECTOS Y CONSECUENCIAS.

 

 

La cuestión de inconstitucionalidad promovida en 2015 por el Juzgado nº 3  de Donostia, está basada en relación con los artículos 1.4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 sobre este impuesto, así como con los art. 104 y 107 del R.D. Legislativo 2/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al tratarse de un impuesto local , deriva del recurso planteado por una sociedad mercantil de Guipúzcoa, la cual  vendió en 2014 un inmueble en Irún por valor de 600.000 euros y que había adquirido en Mayo de 2003 por importe de 3.101.222,45 euros, generando a la mercantil una pérdida patrimonial a efectos del Impuesto de Sociedades.

Pues bien, el ayuntamiento competente le giró una liquidación  por la denominada “plusvalía municipal“ de 17.899,44 euros.

Interpuesto recurso contencioso-administrativo, se plantea dicha cuestión de inconstitucionalidad por posible violación del art. 31.1 de la Constitución, motivado en un gravamen sobre un incremento de valor que no es real ni cierto, yendo no sólo contra el principio de CAPACIDAD ECONÓMICA , sino que podría devenir en CONFISCATORIEDAD  (art. 31 C.E. ) , así como en la limitación al DERECHO DE DEFENSA ( art.24 C.E. ).

El órgano judicial en su motivación de razones alega que la  disposición de la regulación del sistema tributario local  de régimen común sigue una estructura establecida,  respetando las normas de armonización que sean aplicables en la materia, razón por la cual, la regulación de los art.1 y 4 de la Norma Foral, se corresponde con la de los art. 104 y 107 de la LHL, en conexión con el art.7.4 de la Norma Foral y 110 LHL, respectivamente, “ … los cuales impiden cualquier prueba en contrario en la determinación de la base imponible del tributo, reduciéndose las posibilidades impugnatorias a “ la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto.”

Es decir se plantea determinar si al existir una regla objetiva en los preceptos citados para la valoración de una plusvalía, aun produciéndose realmente una MINUSVALÍA, son o no constitucionales.

El Tribunal Constitucional en unas de sus disertaciones  respecto al Pº de Capacidad Económica, distingue entre capacidad económica como “fundamento” de la tributación (“ de acuerdo con”) y la capacidad económica como “medida” del tributo (“ en función”), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el ar.31.1 de C.E. no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente “ de acuerdo con” la capacidad económica y, en el caso de los impuestos, también “en función de “ su capacidad económica. En efecto, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que por imperativo dl art. 31.1 C.E., “sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y  en la medida- en función- de la capacidad económica.”

 

Y continúa:

“En definitiva, el tratamiento que los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 otorgan a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1. De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor”.

 

Tampoco salva la conclusión alcanzada por la abogada del Estado , en el sentido que los valores catastrales ( los que sirven de referencia para determinar el incremento del valor del terreno urbano ) , puedan ser objeto de una actualización, incluso a la baja, por aplicación de los coeficientes previstos en la Ley  de Presupuestos Generales- desde el ejercicio 2014  … “.

A diferencia de lo que venía sucediendo hasta el 2013, en el que se aplicaba un único coeficiente de actualización del valor catastral de los bienes inmuebles, posibilitando a los ayuntamientos, siempre que hubiesen puesto de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron para determinar los valores catastrales vigentes, la posibilidad de actualizar estos valores, y siempre que hubiesen transcurrido al menos cinco años desde la entrada del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general.

 

 ( … “Finalmente, debemos rechazar el argumento sostenido tanto las Juntas Generales y la Diputación Foral de Gipuzkoa como la Abogada del Estado y la Fiscal General del Estado, de que sería posible efectuar un planteamiento alternativo a la conclusión de la inconstitucionalidad de la norma. Consideran que dado que el presupuesto que provoca el nacimiento de la obligación tributaria es la existencia de un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión, cuando no exista tal incremento de valor, no nacería la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible. De esta manera, a su juicio, los preceptos cuestionados admitirían una interpretación constitucional conforme a la cual, en aquellos supuestos en los que los que no se hubiese manifestado una plusvalía por ser inferior el valor de transmisión del terreno al de adquisición, no se habría devengado el tributo al no haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley para provocar el nacimiento de la obligación tributaria, siendo posible, a tal fin, promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria en orden a la acreditación de la inexistencia de ese incremento de valor “).

 

¡¡¡OJO!!!:  EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL  NO VALORA QUE EL CONTRIBUYENTE  TENGA QUE ACUDIR A UNA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA COMO MÉTODO DE CONFIRMACIÓN O CORRECIÓN DE LA PLUSVALÍA OBJETO DE GRAVAMEN (ES DECIR QUE HAYA QUE REALIZAR UNA TASACIÓN).

… Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” (art. 7.4 NFG).

Es cierto que el art. 104.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, prevé que “las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral”. Pero en el caso analizado, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, estamos en presencia de una auténtica ficción jurídica conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene”.

 

“ Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, debe dejarse bien sentado que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual”.

 

“Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión”.

 

“En consecuencia, SE DECLARAN INCONSTITUCIONALES Y NULOS los artículos , del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana , únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia”.

En definitiva, queda al arbitrio del legislador, a configuración de la normativa vigente, para acomodar las modificaciones oportunas  a la sentencia comentada, de manera que no sean sometidas “… a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

Por lo tanto, el Alto Tribunal reconoce que en la aplicación de la “Plusvalía Municipal”,  NO se dan las circunstancias previstas en el art. 31.1 ( PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA).

Por lo que queda abierto todo el campo de actuación, solicitando todas aquellas liquidaciones giradas por tu Ayuntamiento y abonadas , durante estos últimos cuatro años en las cuales se han obtenido minusvalías”.

 

VER SENTENCIA DEL T. CONSTITUCIONAL EN EL ENLACE:

http://www.reclamacionesyquejas.es/sentecia-t-constitucional-sobre-plusvalia-municipal/

 

SALUDOS.-

Para cualquier consulta o aclaración de tu liquidación sin nigún compromiso:

info@reclamacionesyquejas.es

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Tfno.: 619816916

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CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA EN LAS RECLAMACIONES /RECURSOS EN LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

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ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN  LAS RECLAMACIONES/RECURSOS EN LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS:

La tutela efectiva del contribuyente es un derecho primordial, y en lo que se refiere a este capítulo, la ley general tributaria  pone al alcance los medios para salvaguardarse  de resoluciones lesivas para  nuestros intereses.

Conviene tener en cuenta algunos aspectos en el inicio de cualquier alegación antes de proceder al recurso de reposición o reclamación económica-administrativa:

Siempre que se reciba una propuesta de liquidación, conviene revisarla detenidamente, y  si consideramos que hay motivos de oposición  sobre los hechos o formas en el procedimiento que se revisa, se debe presentar alegaciones  en un plazo entre los 10 o15 días  hábiles (potestativo del órgano, a partir de la notificación del mismo.

En el caso de que la propuesta de liquidación  se convierta en liquidación provisional o definitiva (esto es, después del trámite de alegaciones), resultará la deuda tributaria.

Esta podrá ser impugnada, por uno de los medios indicados anteriormente, pero el hecho de recurrirla, no implica la obligación de NO pagar, salvo  que exista una suspensión de la ejecución del acto administrativo recurrido:

1.-Suspensión de la ejecución en Recurso de Reposición:

            Requisitos previos:

  1. a) haber recurrido la liquidación y prestar garantía suficiente para la cobertura del saldo de la deuda e intereses de demora
  2. b) cuando se aprecie que en el acto recurrido, existen errores aritméticos, de hecho o materiales , apreciados por la administración.

2.-Suspensión de la ejecución en reclamación económica-administrativa:

            Para que la solicitud sea admitida, se deberá acompañar de documento acreditativo de garantía como en el apartado a) anterior. Y si se hubiere obtenido en el recurso anterior, se hará mención expresa

En caso que el contribuyente no contase con garantías suficientes, como puede ser garantía hipotecaria o mobiliaria prenda con/sin desplazamiento, derechos de crédito, el órgano competente puede conceder la suspensión de la deuda, verificando la solvencia  y suficiencia de las garantías aportadas. Al escrito de solicitud de suspensión, se acompañará algún tipo de  certificado o carta  bancaria, relativa a la falta de capacidad patrimonial del contribuyente que sirviese como garantía de la deuda tributaria.

3.- Suspensión  con dispensa parcial o total de  garantías.

 Brevemente, a lo anterior habría que añadir la circunstancia que  el acto impugnado tuviera como consecuencia  daños al recurrente de imposible o muy difícil reparación.

Asimismo, siempre que se aprecien  errores en cálculo, de hecho o aritméticos en el acto recurrido.

En cualquier caso, siempre que la suspensión se solicite al Tribunal  en escrito aparte, se ha de remitir una copia  de dicha solicitud al órgano competente de recaudación  a los efectos de la suspensión cautelar

La Ley General Tributaria  contempla  tres medios o cauces para la revisión de las actuaciones en cualquier procedimiento : verificación de datos, comprobación limitada, comprobación de valores e inspeccion :

I.- Recurso de reposición:

 Previo al recurso económico-administrativo. Aconsejable cuando se trata de errores de cálculo o interpretación incorrecta. No se podrá acudir al TEAR, hasta haber agotado esta vía.

El plazo para interponer recurso es de un mes natural, contado a partir del día de notificación.

II.- Reclamación económica-administrativa ante el TEAR (TribunalEconómicoAdministrativo Regional) o Tribunal Económico-administrativo Municipal,si así procediera:

 Bien directamente o una vez agotada la vía anterior.

Aconsejable para casos más complejos, donde la Administración ya haya manifestado su disconformidad, cuando se invoque jurisprudencia o bien cuando se solicite dispensa parcial o total a través de solicitud de suspensión de deuda tributaria.

El escrito de interposición se presentará en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, o desde el día siguiente a aquel  en que se considere rechazado el recurso de reposición, por haber transcurrido sin resolución expresa el plazo máximo de un mes.

Con la resolución en esta instancia, se pone fin al procedimiento administrativo, con dos salvedades que a continuación se señalan, teniendo en cuenta que  la duración máxima para resolver el expediente  por parte del tribunal será de  1 año  desde la interposición. Transcurrido ese período, sin haber recibido contestación, se entenderá desestimada, a efectos de interponer nuevo recurso.

Contra la resolución de la reclamación caben dos recursos “excepcionales” por su propia naturaleza:

Recurso de anulación:

Con el fin de subsanar defectos de la propia resolución del TEAR, y previo al Recurso de Alzada ordinario o al contencioso-administrativo. El plazo es de 15 días, a partir de la notificación de la resolución del Tribunal, y será recurrible sobre las siguientes causas:

1.- Cuando el tribunal no haya contestado  de forma manifiesta  en su resolución  a las cuestiones planteadas por el contribuyente.

2.-Cuando se hayan declarado inexistentes  las alegaciones o pruebas presentadas en forma y tiempo.

3.-Cuando la reclamación sea contemplada  inadmisible de forma incorrecta por el tribunal.

Transcurrido 1 mes el tribunal resolverá y en caso de silencio administrativo positivo, se entenderá desestimado, pudiendo el contribuyente iniciar el Recurso de Alzada.

Recurso de Alzada ordinario:

Se iniciará  contra las resoluciones  dictadas en primera instancia por los tribunales económicos-administrativos ante el Tribunal Económico Central en el plazo de un mes , contado desde el día siguiente a la notificación  o de la presunta desestimación por el transcurso máximo del plazo establecido; esto es,  un año. A partir  de este momento, el contribuyente puede entender desestimada el recurso  o esperar a la resolución expresamente.

Este recurso se dirigirá  al propio Tribunal que hubiera dictado la resolución anterior, aportando las alegaciones anteriores, y únicamente serán admisibles, aquellas que no

hubieran sido admitidas en el procedimiento anterior.

Es decir, en este nivel lo que se dirime, no es el acto administrativo en sí, sino que la resolución del órgano que ha resuelto ha sido incorrecta.

Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

 Cuando no proceda  el recurso de alzada  contra la resolución del TEAR ( por ser el acto firme en vía administrativa ), la administración podrá interponer  este recurso, cuando estimen lesivas las resoluciones emanadas por el TEAC ( Tribunal económico central )

Recurso extraordinario para la unificación de doctrina

Similar al anterior, el TEAC resolverá a través de su sala especial en el plazo de 6 meses, el recurso interpuesto por la administración  para establecer una doctrina a futuro.

 

Procedimiento  abreviado ante Organos Unipersonales.

 En esta vía  económica-administrativa, se pretende ser más rápido cuando se presenten las siguientes reclamaciones:

1.- Falta o defecto de notificación

2.-Insuficiencia o falta de motivación  del acto.

3.- Cuando la cuantía sea inferior a 6.000 € o la base o valoración sea inferior a 72.000 € (art. 64 Reglamento de Revisión)

4.- Cuando se reclamen cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.

En todos estos casos, se resolverán en única instancia por los TEAR, mediante los órganos unipersonales que se determinen por el Reglamento.

En este procedimiento, además de la información requerida,  es importante formular las alegaciones  y pruebas conducentes a su estimación, ya que no hay trámite posterior para realizar posteriormente dichas alegaciones.. El escrito se dirigirá  al órgano  que resolvió, el cuál lo remitirá al Tribunal junto con el expediente.

El órgano podrá convocar vista oral  convocando al contribuyente  para fundamentar sus alegaciones.

El plazo máximo para resolver será de 6 meses, considerando desestimado este recurso transcurrido ese plazo.

Contra este recurso no caber recurso de alzada ordinario, debiendo acudir a la vía judicial contencioso-administrativa. Pero si se podrá recurrir a los recursos posteriores administrativos ya visto.

 III.- Procedimientos especiales de revisión (art. 216 LGT):

 

Dentro de los cuales se encuentran entre otros: DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS (art. 221 LGT). Este último procedimiento está hoy en pleno auge, dadas las últimas sentencias  emanadas de diferentes órganos administrativos o judiciales, que han venido a dar la razón a muchos recursos iniciados por el contribuyente, en lo referente a impuestos de índole tanto autonómico como de ámbito municipal, tales como: Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, Plusvalía Municipal, I.B.I, etc ….

  Agotada el procedimiento administrativo, sólo nos queda acudir a la vía judicial con los siguientes medios:

Recurso contencioso-administrativo:

Cuando se pone fin a la vía económica-administrativa y no procede recurso de alzada ordinario, el contribuyente podrá acceder a este procedimiento judicial ante  el Tribunal Superior de Justicia de su Comunidad Autónoma; o la Audiencia Nacional en caso de recurso proveniente del TEAC.

El plazo para interponer recurso será de 2 meses  desde que se notificó  resolución en vía administrativa.

En este procedimiento es necesario contar con letrado y procurador, con los consiguientes gastos en caso  no ser favorable la sentencia y tener que asumir las costas.

 

 

Recurso extraordinario de revisión.

 

Cuando el plazo para impugnar el acto ha transcurrido, sin interponer recurso, se dice que la sentencia adquiere  “firmeza”.

En este recurso, se trata de “repescar”, cuando no se hizo en los plazos ordinarios , por haberse dados circunstancias especiales , previstas en el art. 244 de L.G.T.:

 

  1. Que al dictar el acto o resolución hayan influido esencialmente, documentos o testimonios  falsos por sentencia  judicial firme  anterior o posterior a la resolución, sin ser conocida en el momento de dictar el acto.
  2. Que el acto hubiera sido dictado como consecuencia de prevariación, cohecho, violencia …
  3. Que aparezcan documentos de valor esencial  para la decisión del asunto  posteriores a la resolución anterior, o de imposible  aportación al tiempo de dictarse  los mismos y que evidenciaran el error cometido. Por ejemplo, una sentencia del TSJ de Valencia, de hace unos meses, donde echa por tierra una Orden del 2013 en cuanto al valor catastral de los inmuebles, sin tener en cuenta  las características individualizadas de los inmuebles: antigüedad, uso, estado de conservación, superficie, etc.….

Este recurso se interpondrá  en el plazo de 3 meses desde el conocimiento de los documentos  desde que quedó firme la sentencia  judicial, y se presentará el recurso siempre ante el TEAC.

La duración de este procedimiento será de un año desde que se interpuso el recurso; transcurrido ese plazo, se entenderá desestimado; no obstante el contribuyente podrá presentar  si lo estima oportuno si no hay resolución expresa, recurso al contencioso-administrativo.

Y para finalizar y brevemente, las principales causas por las cuales podemos interponer una alegación o recurso son por su naturaleza:

 

1.- Por defectos  en la tramitación del procedimiento:

  1. a) por duplicidad en la revisión de un mismo hecho que ya finalizó con una liquidación provisional o definitiva.

2.- Por no conformidad en la calificación de los hechos que imputa la administración en el procedimiento.

3.-Por no conformidad en la norma a aplicar: bien por diferencias en la  interpretación  de la misma, bien por no ajustarse la misma al procedimiento abierto

4.-Por errores en la forma de valorar los hechos, bienes, productos o servicios: en relación con los datos proporcionados por la administración; así como errores de cálculo y métodos de estimación objetiva.

5.-Por errores numéricos, matemáticos  o de cálculo en el resultado de la liquidación

6.- No conformidad con liquidaciones de intereses de demora fuera de los plazos  que prevé la ley

7.- Por impugnación de un acta:

  1. a) por imputación de liquidaciones definitivas, en lugar de provisionales.
  2. b) por falta de motivación en los hechos que se revisan

8.-Por impugnación de las resoluciones económico-administrativas:

        a) falta de apreciación en los argumentos o pruebas presentadas

        b) por incompleta contestación a las cuestiones planteadas: “incongruencia

        c) por declarar incorrectamente la inadmisión del recurso.

9.- Por la prescripción de la deuda:

  1. a) antes del inicio de la comprobación
  2. b) paralización del procedimiento por más de 6 meses
  3. c) exceso de más de 1 año en el procedimiento de inspección
  4. d) suspensión en la reclamación económica-administrativa durante más de 4 años.

Espero que este contenido sea de vuestro interés, y quedo a vuestra disposición para aclarar y solventar las dudas o incidencias que os podáis encontrar en las comunicaciones o liquidaciones de la administración local, regional o central.

Saludos cordiales.

 

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SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE “LA PLUSVALÍA MUNICIPAL”.

 

El Pleno del Tribunal Constitucional, compuesto por don Francisco Pérez de los Cobos Orihuel, Presidente, doña Adela Asua Batarrita, doña Encarnación Roca Trías, don Andrés Ollero Tassara, don Fernando Valdés Dal-Ré, don Juan José González Rivas, don Santiago Martínez-Vares García, don Pedro González-Trevijano Sánchez, don Ricardo Enríquez Sancho y don Antonio Narváez Rodríguez, Magistrados, ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

SENTENCIA

En la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1012-2015 promovida por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia, en relación con los arts. 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Han comparecido y formulado alegaciones la Abogada del Estado, en representación del Gobierno de la Nación; la Procuradora de los Tribunales doña Rocío Martín Echagüe, en representación, tanto de las Juntas Generales de Gipuzkoa como de la Diputación Foral de Gipuzkoa; y la Fiscal General del Estado. Ha sido Ponente la Magistrada doña Adela Asua Batarrita, quien expresa el parecer del Tribunal.
I. Antecedentes
1. El día 23 de febrero de 2015 tuvo entrada en el Registro General de este Tribunal Constitucional un escrito del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia, al que se acompaña, junto al testimonio del correspondiente procedimiento, el Auto del referido Juzgado de fecha del 5 de febrero anterior, por el que se acuerda elevar a este Tribunal, una cuestión en relación con los arts. 1, 4 y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de
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Gipuzkoa, y con los arts. 107 y 110.4, del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, por posible infracción tanto del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (art. 31 CE), como del derecho de defensa (art. 24 CE).
2. Los antecedentes de hecho del planteamiento de la presente cuestión son, sucintamente expuestos, los siguientes:
a) La entidad mercantil “Bitarte, S.A.” vendió el día 22 de enero de 2014 un bien inmueble de su propiedad sito en el término municipal de Irún, por un importe de 600.000 euros, que había sido adquirido el día 23 de mayo de 2003 por un importe de 3.101.222,45 euros. Esto le generó, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, una pérdida patrimonial.
b) Fruto de la anterior transmisión, el Ayuntamiento de Irún le giró una liquidación tributaria por el Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en cuantía de 17.899,44 euros (expediente núm. 173/2014).
c) Interpuesto un recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia (procedimiento abreviado núm. 245/2014), mediante providencia con fecha de 4 de noviembre de 2014 acordó, de conformidad con lo previsto en el art. 35 LOTC y con suspensión del plazo para dictar sentencia, dar audiencia a las partes personadas y al Ministerio Fiscal por el plazo común de diez días para que alegasen lo que estimasen oportuno sobre la pertinencia de plantear una cuestión en relación con los arts. 1 y 4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, y, al tratarse de un impuesto local, según las reglas de la Ley del Concierto, también sobre los arts. 104 y 107 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por la posible violación del art. 31.1 CE, puesto que al gravar incrementos de valor que no son reales ni ciertos no sólo podía ser contrario al citado principio de capacidad económica, sino que podía devenir confiscatorio en el caso concreto.
d) En cumplimiento del anterior trámite, el Ministerio Fiscal por escrito de 20 de noviembre de 2014 se mostró favorable al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad. Sin embargo, la parte actora presentó su escrito de alegaciones el día 24 de noviembre de 2014 oponiéndose al
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citado planteamiento al considerar que era posible para el Juzgado resolver el asunto sometido a su consideración sin necesidad de plantearla, mediante una interpretación favorable a su pretensión. Finalmente, el Ayuntamiento de Irún presentó su escrito de alegaciones el día 24 de noviembre oponiéndose también a su planteamiento al entender que, aun cuando la norma aplique un método objetivo de valoración del incremento (que no tiene por qué ser real), cabe la posibilidad de acudir al procedimiento de tasación pericial contradictoria para acreditar un valor catastral diferente al que consta a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. En la fundamentación jurídica del Auto de promoción de la cuestión se razona, en esencia, en los siguientes términos:
a) Precisa el órgano judicial, antes de nada, que los arts. 1 y 4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, aplicables a la liquidación impugnada, son controlables por el Tribunal Constitucional ex art. 3 d) LJCA (en la redacción dada por la Ley Orgánica 1/2010). Y añade a renglón seguido que los arts. 3 y 42 de la Ley 12/2002, de 23 de marzo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, disponen que la regulación de los tributos locales debe seguir la estructura general establecida para el sistema tributario local de régimen común y los principios que lo inspiran, respetando las normas de armonización que sean aplicables en la materia, razón por la cual, la regulación de los citados arts. 1 y 4 de la Norma Foral, se corresponde con la de los arts. 104 y 107 de la LHL de 2004, unos y otros, en conexión con el art. 7.4 de la Norma Foral y 110.4 LHL, respectivamente, los cuales impiden cualquier prueba en contrario en la determinación de la base imponible del tributo, reduciéndose las posibilidades impugnatorias a la “aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto”. Pues bien, para el órgano judicial es necesario determinar, de cara a la resolución del recurso, si los preceptos citados, en tanto que establecen una regla objetiva de valoración de la plusvalía aunque se haya producido realmente una minusvalía, son o no constitucionales.
b) Para el órgano judicial la cuestión de constitucionalidad tiene un doble aspecto, pues se dirige a determinar si los preceptos cuestionados son compatibles con el principio constitucional de capacidad económica al no someterse a tributación una plusvalía real sino cuantificada de forma objetiva sin permitir una prueba en contrario que desvirtúe la plusvalía ficticia imputada (art. 31.1 CE). En este sentido, precisa que la cuestión de inconstitucionalidad
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no se suscita respecto de la aplicación de una base objetiva de cálculo predeterminada, que la considera conforme con la Constitución cuando subyace un incremento de valor, sino sólo cuando el incremento de valor que se deriva de la aplicación de los preceptos no es real ni cierto, lo que no sólo puede ser contrario al citado principio de capacidad económica, sino que puede devenir, en el caso concreto, en confiscatorio.
c) En el caso de autos, ante una clara pérdida patrimonial (por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición), la regulación del impuesto atribuye, en todo caso, una plusvalía, sin admitir la posibilidad de impedir el gravamen de minusvalías reales ni de acreditar la existencia de esa minusvalía, lo que conduce al gravamen de un inexistente incremento del valor de los terrenos. En efecto, de la configuración del Impuesto se colige que para que surja el deber de contribuir es preciso que concurran tres requisitos: a) que se transmita un suelo; b) que en el momento de la transmisión ese suelo sea urbano; y c) que se haya producido un incremento real del valor del suelo. Sin embargo, tanto los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral, como los arts. 107 y 110.4 de la Ley estatal, establecen como regla de valoración legal una auténtica ficción legal. De este modo, al no contemplar la normativa (foral y estatal) la posibilidad de que se haya podido producir una minusvalía se estaría gravando un ficticio incremento de valor del terreno que, por venir calculado de modo predeterminado por la regla de valoración legal sin posibilidad de articular prueba alguna en contrario (por ejemplo, mediante la valoración pericial contradictoria), no sólo constituye en sede de recurso contencioso-administrativo una clara limitación del derecho de defensa (art. 24.1 CE), sino que estaría gravando una renta meramente ficticia en contra del deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica (art. 31 CE).
4. Mediante providencia de fecha 28 de abril de 2015, el Pleno de este Tribunal acordó admitir a trámite la cuestión planteada y, de conformidad con lo previsto en el art. 10.1.c) LOTC, reservar para sí el conocimiento de la cuestión, dando traslado de las actuaciones recibidas, conforme establece el art. 37.3 LOTC, al Congreso de los Diputados y al Senado, por conducto de sus Presidentes, al Gobierno, por conducto del Ministro de Justicia, al Fiscal General del Estado, y a las Juntas Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa, así como a la Diputación Foral de Gipuzkoa, por conducto de su Presidente y Diputado General, al objeto de que, en el improrrogable plazo de quince días, pudieran personarse en el proceso y formular las alegaciones que estimaran convenientes, así como publicar la incoación de la cuestión en el Boletín Oficial del Estado, en el
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Boletín Oficial del País Vasco y en el Boletín Oficial de Gipuzkoa (lo que tuvo lugar en el BOE núm. 112, de 10 de mayo).
5. Por escrito registrado en este Tribunal el día 6 de mayo de 2015 se recibió una comunicación del Presidente del Senado por la que se trasladaba a este Tribunal el acuerdo de que se tuviera a dicha Cámara por personada en el procedimiento y por ofrecida su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC. Posteriormente, por escrito registrado el día 8 de mayo siguiente, el Presidente del Congreso de los Diputados puso en conocimiento de este Tribunal el acuerdo de personación de dicha Cámara en el procedimiento y de ofrecimiento de su colaboración a los efectos del art. 88.1 LOTC, con remisión a la Dirección de Estudios, Análisis y Publicaciones y a la Asesoría Jurídica de la Secretaría General.
6. La Abogada del Estado presentó un escrito en el Registro de este Tribunal el día 22 de mayo de 2015 en el que suplicaba que se dictase sentencia por la que se declarase la constitucionalidad tanto de los arts. 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, como la de los arts. 107 y 110.4 de la Ley de Hacienda Locales (en adelante, LHL). En este escrito, y con carácter previo al análisis de los vicios de inconstitucionalidad imputados a las normas cuestionadas, realiza tres precisiones previas:
a) Antes de nada señala que, aun cuando en la cuestión se plantea la inconstitucionalidad del art. 1 de la Norma Foral 16/1989, ello se debe a un error material porque el trasunto de este precepto en la norma estatal (el art. 104 LHL) no se cuestiona sino que solo se menciona para poder entender el funcionamiento de la base imponible del impuesto, sin que sobre el mismo se haya planteado ninguna infracción de principios constitucionales.
b) Subraya a continuación que los arts. 4 de la Norma Foral 16/1989 y 107 LHL cuestionados, como reconoce el propio órgano judicial promotor de la cuestión, no serían inconstitucionales, en todo caso, sino solo en la medida que no hubiese un incremento de valor ni real ni cierto, por lo que para que dicho artículo sea contrario a la Constitución deberá partirse de que en el supuesto concreto haya quedado demostrado dicho presupuesto: que el incremento de valor del terreno no es real ni cierto. Para la Abogada del Estado, sin embargo, la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta en la que se fundamenta la existencia de una minusvalía
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no tiene nada que ver con el incremento del valor de los terrenos, no habiéndose probado que el valor catastral en el momento de la transmisión (que ha determinado el cálculo de la base imponible del impuesto) era inferior al real, ni que dicho valor catastral hubiese sido impugnado ni que se hubiese aportado una prueba pericial contradictoria.
c) Aunque se cuestionan en el Auto de planteamiento los arts. 4 de la Norma Foral 16/1989 y 107 LHL en su totalidad, sin embargo, al estar en presencia de una liquidación por una transmisión onerosa de una finca, debe quedar fuera del planteamiento el apartado 2, subapartados b), c) y d), de cada precepto, ya que los mismos no hacen referencia a las transmisiones onerosas.
Una vez hechas las anteriores precisiones anteriores pasa la Abogada del Estado a analizar la denunciada inconstitucionalidad del art. 107 LHL. Este precepto, en la redacción que le ha dado la Ley 51/2002, establece que la base imponible estará constituida por el “incremento del valor de los terrenos” puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años, a diferencia de la redacción anterior a la Ley 51/2002 que señalaba que la base imponible era el “incremento real del valor de los terrenos”. Para la Abogada del Estado, el auto de planteamiento confunde el “valor real” y el “valor catastral”, cuando es evidente que la Ley 51/2002 hizo desaparecer el término “real” que adjetivaba al incremento del valor, lo que pone de manifiesto que aun cuando se evidencie por una revisión catastral que el contribuyente ha obtenido una minusvalía, no por ello sería inconstitucional, puesto que existe una renta potencial gravable que dejaría a salvo del principio de capacidad económica. De hecho, en el caso de autos, la transmisión por 600.000 euros de la finca pone de manifiesto una riqueza gravable. Hay que tener presente que el fundamento del Impuesto no es gravar el incremento “real” provocado por la diferencia de precios de venta y compra, sino el incremento del valor del terreno experimentado por la acción urbanística del municipio en el que se encuentra, devolviendo a la colectividad parte del beneficio obtenido con fundamento en el art. 47 CE que dispone que “la comunidad participará en las plusvalías que genera la acción urbanística de los entes públicos”.
Para la Abogada del Estado, tanto el art. 107 LHL como el art. 4 de la Norma Foral 16/1989, disponen que la base imponible del impuesto se determinará aplicando al valor del terreno (el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es decir, el valor catastral) un porcentaje que, a su vez, es el resultado de multiplicar el coeficiente establecido por el ayuntamiento, dentro del límite legal, por el número de años de generación del incremento. De
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este modo, la cuantía del impuesto aumenta en función del número de años transcurridos entre la adquisición y la transmisión del terreno (con un máximo de 20 años), con total independencia de la ganancia real obtenida con la transmisión del terreno. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. Aunque el legislador pudo escoger entre diversas fórmulas para determinar el incremento de valor del terreno como, por ejemplo, el precio de la transmisión o el valor de mercado, sin embargo, optó por calcular el incremento del valor con relación al valor catastral, mediante el uso de una regla de determinación de la base imponible que ni es presuntiva ni probatoria, sino objetiva (disociada de la realidad), lo que simplifica su determinación, aunque pueda dar lugar a un base inferior o superior al incremento real del terreno.
Es cierto, entonces, para la Abogada del Estado, que en una situación como la actual, en la que los precios de los inmuebles han bajado respecto a años anteriores y en la que el titular de un inmueble puede verse obligado a enajenarlo por un precio inferior al de adquisición, puede ocurrir que, pese a haber obtenido una pérdida económica, a efectos del Impuesto municipal resulte un incremento del valor del terreno, lo que no tiene necesariamente que ser contrario al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE. No hay que olvidar que durante las décadas anteriores y sobre todo en los años del llamado “boom inmobiliario”, el valor de mercado de los inmuebles se incrementaba muy por encima de los valores catastrales, mientras que en el Impuesto municipal se tributaba igualmente en función del valor catastral y no del valor de mercado. Eso sí, para paliar los efectos negativos de la crisis del mercado inmobiliario la normativa reguladora del impuesto ha previsto dos medidas que pueden aplicar los Ayuntamientos: de un lado, una reducción de valor catastral de hasta un 60 por 100 de su valor durante los cinco años siguientes a su revisión; de otro, la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales revisados entre los años 2005 a 2007.
Por otra parte y con relación a la eventual inconstitucionalidad del art. 7.4 de la Norma Foral 16/1989, y del art. 110.4 LHL, por su contradicción con el art. 24.1 CE, en la medida que no permite la práctica de prueba en contrario, precisa la Abogada del Estado que estos preceptos prevén la posibilidad de establecer el sistema de autoliquidación para la gestión del tributo, respecto del cual el ayuntamiento “sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas”. A su juicio, puesto que la denuncia
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hace referencia a un procedimiento de autoliquidación de un tributo, que es un procedimiento tributario-administrativo y no judicial, que, además, carece de carácter sancionador, no le sería aplicable el art 24.2 CE, en cuanto se refiere a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa. Pero es que, además, añade, tampoco se estaría en presencia de una presunción, ni iuris tantum ni iuris et de iure, puesto que lo que se plantea es un método de valoración legal de la base imponible del impuesto, que se ajusta perfectamente a lo establecido en nuestro sistema tributario. Además, continúa, el art. 108 de la Ley 58/2003 admite expresamente la prueba en contrario de las presunciones, “excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba”, lo que no sucede con la previsión analizada pues la normativa del tributo no prohíbe expresamente la prueba en contrario en relación con la plusvalía del suelo, lo que permite concluir que la aplicación del sistema de cuantificación establecido en el artículo 107.2 del TRLHL para el impuesto puede considerarse como una presunción “iuris tantum” del incremento del valor del suelo y, en consecuencia, que puede decaer por la probanza y acreditación de que tal valor ha sido otro distinto. Pero no sólo eso, sino que, mediante una interpretación de los arts. 107 y 104 LHL, en conexión con el sistema de comprobación de valores establecido en la Ley 58/2003 (arts. 57, 134 y 135), se puede entender que al sujeto pasivo le asiste el derecho a acudir a la tasación pericial contradictoria como método para la confirmación o corrección de la plusvalía sujeta a gravamen.
7. Con fecha de 27 de mayo de 2015 la Procuradora de los Tribunales, doña Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación de la Excma. Diputación Foral de Gipuzkoa, presentó su escrito de alegaciones solicitando que se declarasen ajustados al marco constitucional los arts. 1. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, así como los arts. 107 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales. Arranca en sus alegaciones señalando que, por cuestiones competenciales previstas en el Concierto Económico, se va a referir exclusivamente a los preceptos de la Norma Foral 16/1989, sin perjuicio de destacar las coincidencias con la Ley de Haciendas Locales.
Aborda la Diputación Foral de Gipuzkoa, en primer lugar, el análisis de la vulneración del art. 24 CE por no prever la normativa cuestionada en vía de recurso contencioso-administrativo la posibilidad de una prueba en contra de la valoración resultante. A su juicio, tanto la Ley General Tributaria, como la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, prevén la posibilidad de que la base imponible de los impuestos se calcule aplicando distintos métodos (cualquiera de los cuales adoptará la norma reguladora de cada uno de los tributos), siendo uno de ellos la estimación objetiva, que es un método de cálculo de la base imponible a través de las
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magnitudes o índices previstos en cada tributo (art. 51 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa). El carácter objetivo de dicho cálculo, basado en datos ajenos por definición a la realidad económica del obligado tributario, hace que no sean impugnables las magnitudes, módulos u otros elementos de cuantificación objetivamente creados por la disposición legal, salvo que la norma expresamente lo prevea, sin perjuicio de que sea impugnable la correcta aplicación de dichas variables objetivas. Pues bien, la objetividad del cálculo de la base imponible y la no previsión legal del derecho a impugnar no vulnera el art. 24 CE, porque este derecho no es absoluto, operando exclusivamente en los términos que haya establecido el legislador (STC 160/1998).
Por otra parte, respecto de la vulneración del art. 31.1 CE por contravenir la forma de cálculo de la base imponible el principio constitucional de capacidad económica, al no prever la posibilidad de que con el transcurso del tiempo se haya producido una minusvalía, considera que con fundamento en las Sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de diciembre de 1992 (con relación a la posibilidad de aplicar unos coeficientes actualizadores a la base imponible) y de 15 de febrero de 2012 (que subraya que no existe un modelo cerrado de sistema tributario aplicable, lo que posibilita que el legislador estatal pueda realizar su conceptualización jurídica en cada momento, entre diferentes alternativas, en atención a las circunstancias económicas existentes y a las necesidades sociales a las que se pretenda dar cobertura), los preceptos cuestionados no adolecen de la inconstitucionalidad que se les imputa. Además, la inconstitucionalidad de una norma no puede fundarse en la existencia de supuestos excepcionales, sino tomando en consideración el caso normal (SSTC 70/1991, 308/1994 y 289/2000), que es que con la transmisión de los terrenos se produzca una plusvalía y solo excepcionalmente podría producirse una minusvalía (como ha sucedido con la crisis económica existente que ha generado muchas minusvalías). Pero es que, además, cuando con ocasión de la transmisión de un terreno se pone de manifiesto una minusvalía al ser inferior el precio de transmisión al de adquisición, en el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos se estaría posiblemente en presencia de un supuesto de no sujeción por no haberse producido el hecho imponible del impuesto (la puesta de manifiesto de un incremento del valor derivado de la transmisión), lo que hace decaer el objeto de la presente cuestión de inconstitucionalidad, por tratarse no de un tema estrictamente constitucional, sino de un tema a resolver por la jurisdicción ordinaria en aplicación del marco legal vigente.
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8. Por escrito registrado el día 28 de mayo de 2015 la Procuradora de los Tribunales, doña Rocío Martín Echagüe, en nombre y representación también de las Juntas Generales de Gipuzkoa, solicitó que se declarase ajustado al marco constitucional los arts. 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, así como los arts. 107 y 110.4 de la Ley de Haciendas Locales. Arranca en sus alegaciones señalando que en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Primera de la Constitución y en el art. 41 del Estatuto de Autonomía del País Vasco (EAPV), las Instituciones forales del País Vasco tienen competencia para el establecimiento de su sistema tributario local, por lo que este es el que van a analizar, aun cuando sus conclusiones serán extrapolables en su totalidad a lo dispuesto en los arts. 107 y 110.4 del Texto Refundido de la ley de Haciendas locales, dado que las disposiciones impugnadas “replican” [sic] lo dispuesto en ellos.
Precisan, antes de nada, las Juntas Generales, que aun cuando el Auto de planteamiento cuestiona el art. 1 de la Norma Foral 16/1989 (hecho imponible), lo cierto es que el reproche no le es aplicable, pues se limita a cuestionar el método de determinación de la base imponible, concretamente, la regla de valoración del art. 4 que arroja, en todo caso, una cuota positiva, aun cuando no existan plusvalías o sean negativas. De esta manera para la Sala juzgadora la fijación de la base imponible así determinada implicaría que el incremento del valor se produciría siempre, con total independencia de las circunstancias que concurran en el supuesto concreto, sin posibilidad de acreditar una minusvalía en el valor del terreno urbano, en atención a lo prescrito en el artículo 7.4 de la Norma Foral, lo que supondría asumir una presunción iuris et de iure como base imponible del impuesto.
Para las Juntas Generales, dicha regulación no atentaría contra el principio de no confiscatoriedad (art. 31.1 CE) porque se trata de un principio predicable del sistema tributario en su conjunto y no cabe proyectarlo sobre cada una de las piezas que lo integran (STC 150/1990). Y lo mismo sucede con el principio de capacidad económica que se debe predicar del sistema tributario en su conjunto sin que le sea exigible que su operatividad se exprese en cada impuesto en particular (AATC 71/2008, 120/2008 y 342/2008), lo que implica que dicho principio no resulta lesionado en el caso de que la riqueza gravada objeto del tributo sea aplicable a la generalidad de los supuestos contemplados por la norma sin que resulte un obstáculo que en supuestos marginales no se produzca esta circunstancia. Pues bien, no se trata de dilucidar si la opción elegida por el legislador es la más correcta desde un punto de vista técnico, sino solo si ha sobrepasado los límites que le impone el citado art. 31.1 CE, gozando el legislador de un amplio margen en la
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configuración normativa en materia fiscal (STC 19/2012). Y en este sentido, no cabe duda de que la modificación del ciclo económico ha conllevado que la curva de los incrementos experimentados por el valor de los terrenos sea claramente descendente y la profunda crisis que asola al sector inmobiliario ha supuesto que afloren minusvalías, pero de ahí no puede entenderse que el mecanismo para la tributación de las plusvalías actualmente vigente haya agotado el incremento del valor que ha experimentado el suelo. En cualquier caso, cuando con la transmisión del bien se produce una minoración del valor de los inmuebles sometidos a tributación, existen mecanismos que permite minimizar el impacto de estos supuestos como sucede con la regla de que el valor catastral de un inmueble no podrá superar el de mercado (art. 23.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo), o con la de concretar tanto el porcentaje del valor del suelo sobre el que se aplicará el tipo (art. 4.3 de la Norma Foral) como el propio tipo impositivo (art. 5 de la Norma Foral), las cuales permiten a los Ayuntamientos, una vez detectados los períodos en los que se ha producido una depreciación del valor de los inmuebles, procurar un menor gravamen, minimizando el impacto del gravamen en los supuestos en los que se hayan producido minusvalías, lo que hace que la Norma Foral se ajuste al art. 31.1 CE.
Con relación a la vulneración del art. 24 CE por el art. 7.4 de la Norma Foral, al no ser posible acreditar, ejerciendo los medios de prueba pertinentes para la defensa, que mediante la transmisión del bien o constitución de derecho real no se ha producido un incremento del valor del terreno, a los efectos de desvirtuar la presunción legal de incremento que se desprende del método de cuantificación de la base imponible del Impuesto, consideran las Juntas Generales de Gipuzkoa que no se produce dicha vulneración al estarse en presencia de un método estimatorio de la base imponible que no pretende gravar una manifestación de capacidad económica real, sino el resultado de la aplicación de una método objetivo, sistema este en el que la imposibilidad de impugnar el resultado de la cuantificación es inherente al mismo.
En cualquier caso, concluyen las Juntas Generales de Gipuzkoa, es posible sostener como planteamiento alternativo a la inconstitucionalidad de la norma que en los supuestos en los que el valor del terreno se ha minorado desde la última transmisión, estaríamos ante un supuesto de no sujeción que impediría el nacimiento de la obligación tributaria, al no haberse realizado el hecho imponible del tributo.
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9. La Fiscal General del Estado presentó su escrito de alegaciones en el Registro de este Tribunal el día 2 de junio de 2015 considerando que los arts. 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no son contrarios ni al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE ni al derecho a la prueba del art. 24.2 CE. Tras precisar los antecedentes de hecho del planteamiento de la cuestión, el contenido de los preceptos cuestionados y las dudas de constitucionalidad manifestadas por el órgano promotor de la cuestión, analiza el cumplimiento de los requisitos que, para el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, exige el art. 35.2 LOTC, llamando la atención sobre el hecho de que, aun cuando existe una diferencia entre la providencia de audiencia a las partes y el auto de planteamiento de la cuestión, al ampliar esta última resolución la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 7.4 de la Norma Foral del Impuesto y el art. 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, esa discrepancia no ha impedido que el trámite de audiencia a las partes y al Ministerio fiscal se haya desarrollado correctamente, por lo que debe entenderse adecuadamente cumplimentado por el órgano judicial.
Por otra parte, esta vez en relación con el juicio de aplicabilidad de los preceptos cuestionados, si bien el órgano judicial, promotor de la cuestión, considera aplicables a la controversia los arts. 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y los arts. 107 y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el juicio de constitucionalidad debe ir referido exclusivamente a la norma aplicable, que es la Norma Foral 16/1989 en virtud de la cual el Ayuntamiento de Irún giró la liquidación luego impugnada. Debe excluirse del mismo, por tanto, el análisis de aquellos preceptos innecesarios o indiferentes para la decisión del proceso judicial, como son los del Real Decreto Legislativo 2/2004.
Para la Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial declara que la norma reguladora del impuesto, tal como ha sido diseñado el método de cálculo de la base imponible (método objetivo de carácter legal), no permite cuantificar aquellos supuestos en los que no se haya producido un incremento de valor del terreno urbano en el momento de la transmisión del mismo, esto es, no habilita para poder cuantificar una minusvalía, una reducción del valor del terreno urbano en el momento en que se devenga el impuesto, sin embargo, no nos hallamos ante un supuesto de inconstitucionalidad por omisión por darse los requisitos exigidos para ello por la
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doctrina de este Tribunal: la obligación del legislador de dictar una norma de desarrollo constitucional y el incumplimiento de dicho deber constitucional (ATC 261/2003, FJ 4). En efecto, el hecho imponible que grava el Impuesto municipal es el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Así, el impuesto grava una manifestación de riqueza o renta real puesta de manifiesto como consecuencia de una alteración patrimonial, pues todo incremento de valor de un bien, en este caso del terreno urbano, supone una riqueza real y expresa una fuente de capacidad económica. Pues bien, la configuración del hecho imponible como un incremento de valor de un bien necesita un juicio de comparación entre dos valores, uno inicial, referido al momento de adquisición del terreno, y otro final, referido al momento de su enajenación, lo que conllevaría la necesidad de contar con dos magnitudes de valor que permitan computar si concurre o no el incremento del valor. Sin embargo, si la comparación de dichos valores diera un resultado de signo negativo el presupuesto del hecho imponible no existiría y, por ello, no nacería la obligación tributaria, de modo que haría innecesario la aplicación del método legal de cálculo de la base imponible, pues la falta o inexistencia del incremento del valor determinaría que no hubiese ni hecho imponible ni base imponible que cuantificar. En el caso concreto que denuncia el órgano judicial, un valor de enajenación notablemente inferior al de adquisición del terreno objeto de transmisión, se ha traducido en una pérdida patrimonial y, en consecuencia, necesariamente, no habría existido incremento de valor, al contrario, existiría una reducción del valor, que las reglas de determinación de la base imponible no permiten cuantificar.
Aun siendo cierto, insiste la Fiscal General del Estado, que la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, suprimió de la configuración del hecho imponible del impuesto el término “real” referido al incremento del valor del terreno en el momento de la transmisión, por lo que el propio legislador prescinde en la configuración del impuesto de la existencia de una verdadero y real incremento del valor del terreno, se trata de una opción dentro de su libertad de configuración. Pero si el hecho imponible del impuesto surge sólo cuando se ponga de manifiesto un mayor valor del terreno de naturaleza urbana en el momento de la transacción, cuando se revela una minusvalía no se pone de manifiesto ninguna capacidad económica, por lo que tampoco procede exigir ninguna contribución fiscal. Es importante tener presente que el principio de capacidad económica actúa como límite a la libertad del legislador a la hora de establecer y configurar el impuesto.
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Por otra parte, con relación al método concreto de determinación de la base imponible que recoge el art. 4 de la Norma Foral 16/1989, para determinar la base imponible se parte de calcular el incremento de valor mediante la aplicación de un porcentaje (determinado en función del número de años de tenencia del bien) al valor catastral del terreno en el momento de la transmisión, articulándose así un sistema objetivo de cálculo que no tiene en cuenta el incremento real del valor del terreno, predisponiendo, en todo caso, a un resultado positivo. Pero, como se ha dicho, en la medida en que el presupuesto básico para el nacimiento del impuesto es la existencia de un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesta de manifiesto en el momento de la transmisión, cuando no existe un incremento de valor no nace la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible, lo que impide efectuar las operaciones matemáticas pertinentes para calcular el citado incremento o de realizarlas el resultado sería cero, por lo que el método de cálculo incorporado a la norma no puede considerarse inconstitucional.
Por último, respecto de la posible vulneración del derecho a la prueba (art. 24 CE) como consecuencia de la determinación de la base imponible a través de un método objetivo que impide toda actividad probatoria, insiste la Fiscal General del Estado en que el impuesto pretende gravar una riqueza existente o potencial de modo que si no existe la misma no nace el presupuesto jurídico determinante de su existencia, lo que impide su exacción. Además, la norma no excluye que el sujeto pasivo pruebe que, en el caso concreto, no se ha producido un incremento de valor presupuesto del hecho imponible, pues la norma obliga a los Ayuntamientos a acudir, para determinar la base imponible, a las reglas de cuantificación normativamente establecidas, sin que ello excluya que el sujeto pasivo pueda alegar y probar la inexistencia del incremento de valor y, por tanto, la no producción del hecho imponible pues de otra manera la ficción legal sobre el cálculo del incremento de valor permitiría supuestos en los que se gravaría una inexistente riqueza lo que sí sería contrario al principio de capacidad económica. El propio art. 104 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa, señala que “[l]as presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral”. Esto supone que el incremento de valor, calculado en la forma establecida por la norma foral, es susceptible de prueba en contrario, pues las reglas de cálculo solo son vinculantes cuando el “incremento de valor” al que hace referencia el art. 4 de la Norma foral exista.
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10. Mediante escrito de 24 de enero de 2017, el Magistrado don Juan Antonio Xiol Ríos comunicó su voluntad de abstenerse en el conocimiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad por entender que concurría la causa 10ª del art. 219 LOPJ. Por Auto de 31 de enero del mismo año, el Pleno de este Tribunal acordó estimar justificada la abstención formulada por el Magistrado don Juan Antonio Xiol Ríos en la presente cuestión, y apartarle definitivamente del conocimiento de la misma y de todas sus incidencias.
11. Mediante providencia de 14 de febrero de 2017, se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 16 del mismo mes y año.
II. Fundamentos Jurídicos
1. El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia ha planteado una cuestión en relación con los arts. 1, 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa (en adelante, NFG), y con los arts. 107 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (en lo sucesivo, LHL), por posible infracción tanto del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (art. 31 CE), como del derecho de defensa (art. 24 CE).
Antes de entrar a dar respuesta a las cuestiones que se plantean en el presente proceso constitucional y puesto que la Abogada del Estado, las Juntas Generales de Gipuzkoa y la Fiscal General del Estado, han realizado una serie de observaciones sobre el objeto del presente proceso constitucional y sobre el cumplimiento de los requisitos procesales en orden a su planteamiento, y teniendo en cuenta que la eventual falta de los requisitos procesales exigidos por el art. 35 LOTC, no solo puede ser examinada en el trámite de admisión previsto en el art. 37 LOTC, sino también en la Sentencia que ponga fin al proceso constitucional (por todas, SSTC 254/2015, de 30 de noviembre, FJ 2; y 175/2016, de 17 de octubre, FJ 2), hemos de realizar las siguientes precisiones previas:
a) Plantea la Fiscal General del Estado que el juicio de constitucionalidad debe ir referido exclusivamente a la norma aplicable, que es la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio
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Histórico de Gipuzkoa, en cuya virtud el Ayuntamiento de Irún giró la liquidación luego impugnada, debiéndose excluir del mismo el análisis de aquellos preceptos innecesarios o indiferentes para la decisión del proceso judicial, como son los arts. 107 y 110.4 LHL.
A este respecto hay que señalar que por ser la elección de la norma aplicable a los actos o disposiciones enjuiciados una cuestión de legalidad ordinaria, es a los órganos judiciales a quienes corresponde, en el ejercicio de las función que, en exclusiva, les atribuye el art. 117.3 CE, formular el pertinente juicio de aplicabilidad, de la misma manera que, una vez seleccionada la norma aplicable, es también su función la de exteriorizar el esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso judicial depende de la validez de la norma cuestionada, siendo función de este Tribunal únicamente la de realizar un control meramente externo en orden a inadmitir, en su caso, y sin sustituirlos en la selección de la norma aplicable, aquellas cuestiones en las que, sin necesidad de un análisis de fondo, aquel juicio resulte notoriamente inconsistente o evidentemente errado [SSTC 254/2015, de 30 de noviembre, FJ 2; 9/2016, de 21 de enero, FJ 2 b); y 175/2016, de 17 de octubre, FJ 3].
Pues bien, la pretensión planteada en el proceso contencioso-administrativo del que dimana la cuestión que ahora nos ocupa es la anulación de una liquidación del Ayuntamiento de Irún dictada al amparo de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Conforme a esto, el objeto del presente proceso constitucional únicamente pueden constituirlo los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, al ser esta la única norma aplicada y también la única de cuya constitucionalidad depende la adopción de una decisión en el proceso judicial. Debe excluirse, por tanto, cualquier análisis de constitucionalidad de los arts. 107 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, por no ser aplicables al proceso a quo ni ser, por tanto, su eventual inconstitucionalidad relevante para adoptar una decisión en el mismo. En tal sentido, debemos declarar la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad planteada en relación a tales preceptos, declaración que se llevará al fallo.
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Por tanto, el objeto del proceso se circunscribe a los preceptos de la norma foral fiscal cuestionados por el órgano judicial, los cuales, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional quinta de la Ley Orgánica 2/1979, del Tribunal Constitucional (añadida por la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero), conforman el objeto de enjuiciamiento de la cuestión prejudicial de validez sobre normas forales fiscales, cuya interposición, legitimación, tramitación y sentencia se rigen también por lo dispuesto en el Título II para las cuestiones de inconstitucionalidad.
b) Aunque el órgano judicial cuestiona la constitucionalidad de los arts. 1 NFG (dentro del Capítulo I dedicado a la “Naturaleza y hecho imponible”), 4 NFG (del Capítulo IV relativo a la “Base imponible y Cuota”) y 7.4 NFG (del Capítulo VI relativo a la “Gestión”), lo cierto es que, como señalan la Abogada del Estado y las Juntas Generales de Gipuzkoa, las dudas de constitucionalidad que aquel plantea se limitan, de un lado, a la forma de determinación del incremento del valor (art. 4 NFG) y, de otro, a la imposibilidad de acreditación de un valor diferente al que resulta de la correcta aplicación de las normas reguladoras del impuesto (art. 7.4 NFG). Sobre este particular es necesario insistir una vez más en que cuando lo que está en juego es la depuración del ordenamiento jurídico, es carga del órgano judicial, no sólo la de abrir la vía para que el Tribunal pueda pronunciarse, sino también la de colaborar con la justicia del Tribunal mediante un pormenorizado análisis de las graves cuestiones que se suscitan y, en los casos en que la carga no se atiende, existe una falta de diligencia procesalmente exigible (SSTC 213/2016, de 15 de diciembre, FJ 2; y 216/2016, de 15 de diciembre, FJ 2). Conforme a lo dicho, debe ser excluido también del objeto del presente proceso constitucional, el art. 1 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
c) Precisa también la Abogada del Estado que aun cuando se cuestiona por el órgano judicial el art. 4 NFG, en su totalidad, en la medida que la liquidación impugnada en el proceso a quo deriva de la transmisión onerosa de una finca, deben quedar fuera del objeto las letras b), c) y d) de su apartado 2º, que acogen las reglas para la determinación del valor de terreno en la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio [letra b)], en la constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho de realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie [letra c)] y en las expropiaciones forzosas [letra d)]. En consecuencia, puesto que
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no son de aplicación al supuesto de hecho del que trae causa el presente proceso constitucional y dado que el órgano judicial no ha especificado en qué medida la decisión del proceso depende de la validez de esos apartados, debemos excluir del objeto del presente proceso los apartados b), c) y d) del art. 4.2 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa.
d) Precisa la Fiscal General del Estado que aunque existe una diferencia entre la providencia de audiencia a las partes y el auto de planteamiento de la cuestión, al incorporar este último también el art. 7.4 NFG, sin embargo, esa discrepancia no ha impedido que el trámite de audiencia a las partes y al Ministerio fiscal se haya desarrollado correctamente también con relación a ese precepto. En efecto, la providencia del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 3 de Donostia, dictada el día 4 de noviembre de 2014, sometía a la consideración de las partes y del Ministerio Fiscal, las dudas de constitucionalidad relativas al art. 4 NFG, que acoge una regla objetiva de cuantificación de la base imponible, sin admitir prueba en contrario, permitiendo someter a tributación incrementos de valor irreales, en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad del art. 31 CE. Por su parte, el Auto promotor de la cuestión extiende luego formalmente su planteamiento también a los arts. 1 NFG (hecho imponible) y 7.4 NFG (gestión), y no sólo por vulneración del art. 31.1 CE, sino también por violación del derecho de defensa del art. 24 CE.
Habiéndose excluido ya del objeto del presente proceso constitucional tanto el art. 1 NFG como las letras b), c) y d) del art. 4.2 NFG, hay que señalar con relación al art. 7.4 NFG que, como señala la Fiscal General del Estado, debe entenderse correctamente cumplimentado el trámite de audiencia exigido por el art. 35 LOTC pues, aunque no fue citado nominalmente en la providencia de 4 de noviembre de 2014, su contenido y alcance fue objeto de debate con carácter previo al planteamiento de la presente cuestión.
e) Se invoca ante esta sede constitucional la eventual vulneración del art. 24 CE, por imposibilitar el art. 7.4 NFG, según se dice, la articulación de una prueba en contrario, precepto este último que no había sido expresamente invocado en la citada providencia de 4 de noviembre de 2014. A este respecto hay que tener presente que «la falta de referencia a un determinado precepto constitucional en la providencia de apertura del trámite de audiencia y su designación ex novo en el Auto de planteamiento únicamente origina la infracción de los
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requisitos procesales del art. 35.2 LOTC en la medida en que se haya imposibilitado a las partes conocer el contenido de la cuestión», no siendo «exigible a la providencia que inicia el trámite de audiencia la mención específica de los preceptos constitucionales que se estime puedan resultar infringidos, siempre que esta indeterminación sea sólo relativa, en el sentido de que las partes hayan podido conocer el planteamiento de inconstitucionalidad realizado por el Juez y, atendidas las circunstancias del caso, situarlo en sus exactos términos constitucionales y oponerse a él» (STC 60/2010, de 7 de octubre, FJ 3). Esto último es lo que ha sucedido en el presente supuesto en el que las partes han podido alegar sobre la naturaleza de la previsión en aquel precepto recogida y contradecir su contenido y alcance, por lo que no existe ningún problema para que se erija también en parámetro de la constitucionalidad de los preceptos cuestionados.
f) Aun pudiendo ser parámetro de la constitucionalidad de los preceptos impugnados el art. 24 CE, según acabamos de constatar, lo cierto es que el órgano judicial basa su duda en la atribución por la normativa, en todo caso, y en virtud de las reglas legales que contempla, de un incremento de valor en el terreno, sin impedir el gravamen de minusvalías reales, al imposibilitar su acreditación, lo que conduce -señala- al gravamen de inexistentes incrementos de valor y, por tanto, al gravamen de capacidades económicas irreales, en contra de la previsión del art. 31.1 CE. Pues bien, dado que la imposibilidad de probar la inexistencia de un incremento de valor, en algunos supuestos, es algo consustancial, inherente, a la propia naturaleza de la ficción jurídica que la norma contempla, la vulneración denunciada, de existir, lo sería exclusivamente desde el punto de vista del deber de contribuir (art. 31.1 CE), al someter a tributación inexistentes manifestaciones de riqueza en contra de la exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos “de acuerdo con su capacidad económica”, que no desde la óptica del derecho a la prueba como un medio instrumental para la defensa de las pretensiones articuladas en un proceso judicial. En suma, la duda planteada debe circunscribirse a la vulneración de este mandato constitucional y no, cual pretende el órgano judicial, a la perspectiva también del derecho de defensa en el proceso contencioso-administrativo (art. 24 CE).
2. Considera el órgano judicial que los preceptos cuestionados, al imputar a quienes transmiten un terreno de naturaleza urbana por un importe inferior al de su adquisición, mediante una ficción legal, una renta no real, sin posibilidad de articular una prueba en
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contrario, no sólo conduce al gravamen de una inexistente capacidad económica, sino que puede llegar incluso, en el caso concreto, a ser confiscatorio, en contra del art. 31.1 CE.
La Abogada del Estado, por su parte, considera que el Auto de planteamiento confunde el “valor real” con el “valor catastral” cuando el tributo no pretende gravar incrementos reales, pues el legislador ha optado por calcular el incremento de valor derivado de la transmisión de un bien inmueble de naturaleza urbana de forma objetiva, sin atender a las circunstancias del caso concreto, lo que permite que incluso quien transmite un inmueble por un precio inferior al de adquisición, habiendo obtenido una pérdida económica, tenga un incremento de valor sometido a tributación. A su juicio, la circunstancia de que con la transmisión se evidencie una minusvalía, no convierte al tributo en contrario al principio de capacidad económica del art. 31.1 CE y, por tanto, en inconstitucional, en primer lugar, porque con el hecho mismo de la transmisión se pone de manifiesto una capacidad económica susceptible de gravamen; en segundo lugar, porque durante décadas (los años del “boom inmobiliario”) el valor de los inmuebles se incrementaba por encima de los valores catastrales y se tributaba por el valor catastral y no por el de mercado; en fin, en tercer lugar, porque para paliar los efectos negativos de las crisis económica se han previsto dos medidas legales que pueden aplicar los Ayuntamientos: la reducción del valor catastral hasta un 60 por ciento durante los cinco años siguientes a su revisión y la actualización, incluso a la baja, de los valores catastrales revisados entre 2005 y 2007.
Para la Diputación Foral de Gipuzkoa no sólo la inconstitucionalidad de un impuesto no puede fundarse en la existencia de supuestos excepcionales (la generación de minusvalías), sino tomando en consideración el caso normal (que no es otro que con la transmisión del terreno se produzca una plusvalía), de forma que, cuando el precio de transmisión de un terreno sea inferior al de adquisición, poniéndose de manifiesto una minusvalía, se estaría en presencia de un supuesto de no sujeción, por no haberse producido el hecho imponible (la puesta de manifiesto de un incremento de valor derivado de la transmisión).
Por su parte, las Juntas Generales de Gipuzkoa consideran que tanto el principio de capacidad económica como el principio de no confiscatoriedad sólo pueden predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular, lo que supone que dichos principios no resultan lesionados en el caso de que la riqueza gravada objeto del tributo exista
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en la generalidad de los supuestos contemplados por la norma, sin que afecte a la constitucionalidad del impuesto que, en supuestos marginales, no se produzca esa circunstancia. Aunque la profunda crisis económica que asola el sector inmobiliario ha supuesto que afloren minusvalías, de ello no puede deducirse que el mecanismo para la tributación de las minusvalías haya agotado el incremento del valor que ha experimentado el suelo, sobre todo porque existen mecanismos para procurar un menor gravamen, minimizando el impacto en estos supuestos como es el límite consistente en que el valor catastral no pueda superar el valor de mercado o la posibilidad para los Ayuntamientos de concretar tanto el porcentaje de valor del suelo sobre el que se aplicará el tipo de gravamen como el propio tipo de gravamen.
En fin, la Fiscal General del Estado sostiene que el impuesto grava sólo manifestaciones de riqueza reales, puestas de manifiesto con ocasión de una alteración patrimonial, que necesita un juicio de comparación entre dos valores, uno inicial, referido al momento de la adquisición del terreno, y otro final, referido al momento de su enajenación. De esta manera, si de la comparación de dichos valores resultara una minusvalía, el presupuesto de hecho del tributo no se habría producido, no naciendo la obligación tributaria, al no haber capacidad económica alguna susceptible de gravamen. Es lo que habría sucedido en el caso concreto en el que, al haberse producido la enajenación del bien por un valor notablemente inferior al de su adquisición, generándose una pérdida patrimonial, no se habría devengado el impuesto, por inexistencia de hecho imponible, que solo surgiría cuando se pusiese de manifiesto un incremento de valor.
De cara a dar respuesta a las cuestiones planteadas, es necesario arrancar recordando que nuestro Texto Constitucional, dentro de los “Principios rectores de la política social y económica” del Capítulo Tercero de su Título I, prevé que “[l]a comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos” (art. 47). Precisamente a esta previsión constitucional responden tanto la figura de las contribuciones especiales como la del impuesto controvertido, unas y otro, como un medio de devolver a la comunidad parte de las plusvalías que la acción de los poderes públicos ha incorporado al valor de los terrenos urbanos. Por su parte, el art. 31.1 CE establece el deber de todos de contribuir “al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”, incorporando «un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 245/2004,
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de 16 de diciembre, FJ 5; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 100/2012, de 8 de mayo, FJ 9), del que no sólo se deriva una obligación positiva, la de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sino también un derecho correlativo, como es, el de que «esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad» (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 107/2015, de 28 de mayo, FJ 2).
Es constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo» (entre muchas, SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5). Eso sí, en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6.b); y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]. Esto es, si el hecho imponible «es el acto o presupuesto previsto por la ley cuya realización, por exteriorizar una manifestación de capacidad económica, provoca el nacimiento de una obligación tributaria» (SSTC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 4; y 96/2013, de 23 de abril, FJ 12), es patente que el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que «tiene que constituir una manifestación de riqueza» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la «prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5).
Dicho lo que antecede, es importante señalar ya en este momento que, desde esta perspectiva, no es correcto afirmar, como hacen las Juntas Generales de Gipuzkoa, que el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE solo pueda predicarse del sistema tributario en su conjunto y no de cada impuesto en particular (con cita de los AATC 71/2008, 120/2008 y 342/2008). Hay que tener presente que este Tribunal ha venido distinguiendo desde
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muy antiguo entre la capacidad económica como “fundamento” de la tributación (“de acuerdo con”) y la capacidad económica como “medida” del tributo (“en función de”), pues el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado que consagra el art. 31.1 CE no puede llevarse a efecto de cualquier manera, sino única y exclusivamente “de acuerdo con” la capacidad económica y, en el caso de los impuestos (STC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3), también “en función de” su capacidad económica (SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 60/2015, de 18 de marzo, FJ 4). En efecto, el tributo es una prestación patrimonial coactiva que, por imperativo del art. 31.1 CE, «sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 6). Es, pues, «inherente al concepto constitucional de tributo (…) que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», porque «la propia noción de tributo implica que no se pueda desconocer o contradecir el principio de capacidad económica», de manera que necesariamente debe tomar en consideración, en su estructura, indicadores de dicha capacidad» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. De esta manera, el principio de capacidad económica opera, por tanto, «como un límite al poder legislativo en materia tributaria» (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4).
En efecto, hemos de insistir con relación a la capacidad económica como “principio” constitucional y, por tanto, como “fundamento” de la tributación, en que dicho principio impide, «en todo caso», que el legislador establezca tributos «sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (…) cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica» (ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5). El art. 31.1 CE exige, entonces, que la contribución de cada de cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino “de acuerdo con su capacidad económica”, erigiéndose en un «criterio inspirador del sistema tributario» (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), en un principio ordenador de dicho sistema (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5), que, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), opera singularmente respecto de cada persona [SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 a)]. Hay que tener presente que el hecho de que el Constituyente no haya precedido el principio de capacidad de un artículo (“la”) sino de un adjetivo posesivo (“su”), lo asocia inexcusablemente también al sujeto, lo que pone de manifiesto que opera con relación a cada sujeto
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individualmente considerado, esto es, «respecto de cada uno» [STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 4 b], de lo cual se deduce que «es inherente al concepto constitucional de tributo (…) que en su hecho imponible haya una fuente de capacidad económica», de manera que «no caben en nuestro sistema tributos que no recaigan sobre alguna fuente de capacidad económica» [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b)]. Por esta razón, el tributo, «cualquier tributo», debe gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica (SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; y AATC 24/2005, de 18 de enero, FJ 3; 407/2007, de 6 de noviembre, FJ 4; y 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5).
Distinta es la consideración del principio de capacidad económica como “medida” de la tributación y, por tanto, como “criterio” de graduación de la misma. Sobre este particular hemos señalado que este aspecto no se relaciona «con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario», operando como un «criterio inspirador del sistema tributario», razón por la cual, «aun cuando el principio de capacidad económica implica que cualquier tributo debe gravar un presupuesto de hecho revelador de riqueza, la concreta exigencia de que la carga tributaria se “module” en la medida de dicha capacidad sólo resulta predicable del “sistema tributario” en su conjunto», de modo que «sólo cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por su naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE» (ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5).
Con relación a la prohibición constitucional de confiscatoriedad del art. 31.1 CE hemos señalado que «obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]» (STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23; también SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 242/1999, de 21 de diciembre, FJ 23; y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1; y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1). En consecuencia, aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al “sistema tributario”, no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca “en ningún caso”, lo que permite
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considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE).
3. La Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, configura el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana como un tributo directo que grava el “incremento de valor que experimenten dichos terrenos” puesto de manifiesto a consecuencia, entre otros supuestos, “de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título” (art. 1.1). No somete a tributación, sin embargo, ni el incremento de valor derivado de los terrenos rústicos [art. 1.2 a)] ni el que pueda derivar de las construcciones (art. 1.1). Delimitado así el hecho imponible, la cuantificación de ese “incremento de valor” se realiza mediante la aplicación de un coeficiente (art. 4.1 y 3) al valor catastral del terreno al momento del devengo [art. 4.2 a)]. Ese coeficiente determina el importe del incremento de valor sometido a tributación (base imponible del tributo) y se cuantifica multiplicando el número de años –completos- de tenencia del terreno (con un mínimo de uno y un máximo de veinte años), contados desde la fecha de adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada Ayuntamiento dentro de los parámetros que le marca la Norma Foral. La base imponible así calculada se somete a un tipo de gravamen de hasta el 15 por 100 (art. 5.1). En fin, el devengo del tributo se produce, en lo que ahora interesa, “[c]uando se transmita la propiedad del terreno (…), en la fecha de transmisión” [art. 6.1 a)], momento a partir del cual los sujetos pasivos tienen, en el supuesto de transmisiones inter vivos, treinta días hábiles para presentar la declaración [art. 7.2 a)] o, en su caso, la autoliquidación del impuesto, pudiendo el Ayuntamiento comprobar solo que se ha efectuado “mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas” (art. 7.4).
Se puede decir, entonces, que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo que, según su configuración normativa, grava el “incremento de valor” que experimenten los terrenos (art. 1.1), “puesto de manifiesto en el momento del devengo”, esto es, en el momento de la trasmisión de la propiedad del terreno
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[arts. 4.1 y 6.1 a)] y que se ha “experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años” (art. 4.1). Aunque de acuerdo con la regulación del tributo su objeto es el “incremento de valor” que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la existencia de ese “incremento” sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Basta, entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tengan a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles al momento de la transmisión de un porcentaje fijo por cada año de tenencia [arts. 4.2 a) y 4.3], con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento. Según esto, no estamos, pues, ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues el objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo; estamos, entonces, ante un impuesto que somete a tributación, en principio, la renta potencial que deriva de la titularidad de un terreno de naturaleza urbana puesta de manifiesto con ocasión de su transmisión [de hecho, para evitar la doble imposición que el gravamen municipal generaba con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si bien se previó, en su origen, la deducción en la cuota de este último, del 75 por 100 de la cuota del impuesto municipal, cuando correspondiesen a alteraciones patrimoniales de las que hubiesen derivado incrementos patrimoniales sujetos efectivamente a aquel Impuesto [art. 78.7.b) de la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas] luego pasaría a ser considerada como un gasto deducible en la base imponible (arts. 43.3 y 44 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; arts. 47.3 y 48 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y arts. 45.3 y 46 de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
A la vista de lo que antecede, es necesario precisar que, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, la titularidad de un bien inmueble urbano (no arrendado) supone la
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manifestación de una capacidad económica que conecta con la atribución de un rendimiento potencial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 6), de la misma manera que lo hace, por ejemplo, la titularidad de una finca rústica a efectos del impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13) o el mero ejercicio de una actividad económica en relación con el impuesto municipal sobre actividades económicas (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 4). En consecuencia, es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto. Ahora bien, una vez hecha la precisión que antecede, es importante tener presente que una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar «porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que -como hemos venido señalando- dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5).
Pues bien, no cabe duda de que los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente “de acuerdo con su capacidad económica” (art. 31.1 CE). Así las cosas, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando, no solo aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, sino incluso aquellos otros en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión, lejos de someter a gravamen una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE. Hemos de insistir en que, aunque el legislador ordinario goza de una amplia libertad de configuración normativa, su ejercicio debe efectuarse dentro del marco
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que la propia Constitución delimita, y, concretamente y como hemos señalado con anterioridad, con respeto al principio de capacidad económica al que llama el art. 31.1 CE, como fundamento de todo impuesto. De este modo, aunque el legislador establezca impuestos que «estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza» (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13; y 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4), como puede ser, en el caso que nos ocupa, dar cumplimiento a la previsión del art. 47 CE, en ningún caso puede hacerlo desconociendo o contradiciendo el principio de capacidad económica (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3), degenerando su originaria libertad de configuración en una indeseable arbitrariedad al gravarse «en todo o en parte rentas aparentes, no reales» [SSTC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5 c); y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8].
En definitiva, el tratamiento que los arts. 4 y 7.4 de la Norma Foral 16/1989 otorgan a los supuestos de no incremento o, incluso, de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, carece de toda justificación razonable en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, se están sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza en el art. 31.1. De esta manera, los preceptos enjuiciados deben ser declarados inconstitucionales, aunque exclusivamente en la medida que no han previsto excluir del tributo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor.
4. No salva la conclusión alcanzada en el Fundamento anterior el hecho de que, como apunta la Diputación Foral de Gipuzkoa, nuestra doctrina señale que basta con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo» [entre muchas, SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14; y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5], al no poder fundarse la inconstitucionalidad de una norma «en la existencia de supuestos patológicos, no previstos ni queridos por la ley», pues «el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma» (SSTC 70/1991, de 8 de abril, FJ 7; 308/1994, de 21 de noviembre, FJ 5, y 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 6; y en sentido similar, SSTC 113/2006, de 5 de abril, FJ 9; y 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5).
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Es cierto que cuando «en la aplicación parcial del tributo se produzca un efecto contrario a la equidad», dicho efecto «no puede convertir a la norma en cuestión -eo ipso- en contraria a los principios del art. 31.1 CE y, concretamente, al principio de justicia tributaria, salvo que esa afectación, bien sea ilegítima, por carecer de una razón que la justifique, bien sea desproporcionada cuando, aun gozando de una justificación que la legitime, sea mayor el sacrificio producido en los principios constitucionalmente consagrados que el beneficio que a través de su finalidad se pretende obtener» (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7). Ahora bien, igual de cierto es que, como viene a reconocer la citada Diputación Foral, la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado –la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto no infrecuente, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender.
En suma, no estamos ante un efecto excepcional, inevitable en el marco de la generalidad de la norma, «pues el referido efecto se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual», razón por la cual «[l]a generalidad de la norma, aun con una finalidad legítima, no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera en este caso, al vulnerar éstas las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 8).
5. Tampoco salva la conclusión alcanzada en el Fundamento jurídico 3 la circunstancia, como señala la Abogada del Estado, de que los valores catastrales (los que sirven para la determinación del incremento de valor sometido a tributación), puedan ser objeto de una actualización, incluso a la baja, por aplicación de los coeficientes previstos en la Ley del Presupuestos Generales. Es cierto que el propio legislador estatal ha sido consciente de que las circunstancias del mercado inmobiliario han cambiado como consecuencia de la crisis económica y, por tanto, de que los valores catastrales a partir de los cuales se determina el incremento del valor sometido a tributación se han visto afectados negativamente, ha venido permitiendo aplicar -desde el ejercicio 2014- unos coeficientes de actualización del valor catastral que no sólo sirven, en unos casos, para aumentarlo, sino también, en otros supuestos, para reducirlo. En efecto, a diferencia de lo que venía sucediendo hasta el año 2013, en el que se aplicaba un único coeficiente de actualización del valor catastral de los bienes inmuebles, el art. 16 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, ha
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dado nueva redacción al art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, previendo la posibilidad de actualizar los valores catastrales de los bienes inmuebles urbanos a petición de los Ayuntamientos, siempre que se hubiesen puesto de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, y siempre que hubiesen transcurrido al menos cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general.
En cualquier caso, la alegación de la Abogada del Estado no resulta aplicable para el Territorio Histórico de Gipuzkoa porque, en la normativa foral no se contempla una previsión semejante a la del art. 32.2 del Real Decreto Legislativo 1/2004, que no rige para los Territorios Históricos. En efecto, el art. 13 de la Norma Foral 12/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles simplemente contempla que “por Norma Foral podrán actualizarse los valores catastrales por aplicación de coeficientes”; y las diferentes normas forales por las que se han venido aprobado sus Presupuestos Generales no han contemplado la reducción de los valores catastrales sino, antes al contrario, únicamente su actualización: primero, mediante la aplicación de un coeficiente del 1,02 (Disposición adicional 3ª de la Norma Foral 22/2003 de 19 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 9/2004, de 23 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 12/2005, de 26 de diciembre; Disposición adicional 4ª de la Norma Foral 9/2006, de 22 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 9/2006, de 22 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 10/2007, de 27 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 9/2008, de 22 de diciembre; Disposición adicional 5ª de la Norma Foral 4/2010, de 23 de diciembre; Disposición adicional 3ª de la Norma Foral 7/2011, de 26 de diciembre; y Disposición adicional 3ª de la Norma Foral 12/2012, de 27 de diciembre); y luego, mediante la aplicación del 1,01 (Disposición adicional 3ª de la Norma Foral 9/2013, de 23 de diciembre; y Disposición adicional tercera de la Norma Foral 8/2015, de 23 de diciembre, por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2016).
Asimismo, tampoco sirve para alterar la conclusión alcanzada en el Fundamento jurídico 3, como pretende la Abogada del Estado, la circunstancia de que los Ayuntamientos (del territorio común) puedan reducir, con carácter potestativo, a efectos del Impuesto
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controvertido, hasta en un 60 por 100, el valor catastral de los bienes inmuebles que hubiese sido objeto de modificación como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general (art. 107.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo). No sólo porque esa reducción, al regularse en el art. 107.3 LHL, se aplica únicamente en territorio común, sino porque tampoco está prevista en la normativa foral.
6. Finalmente, debemos rechazar el argumento sostenido tanto las Juntas Generales y la Diputación Foral de Gipuzkoa como la Abogada del Estado y la Fiscal General del Estado, de que sería posible efectuar un planteamiento alternativo a la conclusión de la inconstitucionalidad de la norma. Consideran que dado que el presupuesto que provoca el nacimiento de la obligación tributaria es la existencia de un incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento de la transmisión, cuando no exista tal incremento de valor, no nacería la obligación tributaria del impuesto, por inexistencia de hecho imponible. De esta manera, a su juicio, los preceptos cuestionados admitirían una interpretación constitucional conforme a la cual, en aquellos supuestos en los que los que no se hubiese manifestado una plusvalía por ser inferior el valor de transmisión del terreno al de adquisición, no se habría devengado el tributo al no haberse realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley para provocar el nacimiento de la obligación tributaria, siendo posible, a tal fin, promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria en orden a la acreditación de la inexistencia de ese incremento de valor.
Es cierto que «es necesario apurar todas las posibilidades de interpretar los preceptos de conformidad con la Constitución y declarar tan sólo la derogación de aquellos cuya incompatibilidad con ella resulte indudable por ser imposible llevar a cabo dicha interpretación» [SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5; 17/2016, de 4 de febrero, FJ 4; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 d)], de modo que «siendo posibles dos interpretaciones de un precepto, una ajustada a la Constitución y la otra no conforme con ella, debe admitirse la primera con arreglo a un criterio hermenéutico reiteradas veces aplicado por este Tribunal» [SSTC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 d)]. Pero igual de cierto es que la salvaguarda del principio de conservación de la norma encuentra su límite en las interpretaciones respetuosas tanto de la literalidad como del contenido de la norma cuestionada, de manera que la interpretación de conformidad con los mandatos constitucionales sea efectivamente deducible, de modo natural y no forzado, de la disposición impugnada [por
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todas, SSTC 185/2014, de 6 de noviembre, FJ 7; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 d)], sin que corresponda a este Tribunal la reconstrucción de la norma en contra de su sentido evidente con la finalidad de encontrar un sentido constitucional, asumiendo una función de legislador positivo que en ningún caso le corresponde [SSTC 14/2015, de 5 de febrero, FJ 5; y 118/2016, de 23 de junio, FJ 3 d)].
Conforme a lo dicho, no es posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor, la normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado, determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite, siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de “la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto” (art. 7.4 NFG).
Es cierto que el art. 104.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, prevé que “[l]as presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral”. Pero en el caso analizado, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar con anterioridad, estamos en presencia de una auténtica ficción jurídica conforme a la cual la mera titularidad de un terreno de naturaleza urbana genera, en todo caso, en su titular, al momento de su transmisión y al margen de las circunstancias reales de cada supuesto, un incremento de valor sometido a tributación, respecto del cual, la norma no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene.
Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no sólo contra el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE).
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7. Antes de pronunciar el fallo al que conduce la presente Sentencia, debe dejarse bien sentado que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. En consecuencia, deben declararse inconstitucionales y nulos los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los sujetos pasivos que puedan acreditar esta circunstancia.
Por último, debe señalarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que sólo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
FALLO
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
Ha decidido,
1º Inadmitir la cuestión de inconstitucionalidad promovida respecto de los arts. 107 y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.
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2º Estimar parcialmente la cuestión prejudicial de validez planteada en relación con los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y, en consecuencia, declararlos inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor.
3º Desestimar la cuestión prejudicial de validez en todo lo demás.
Publíquese esta Sentencia en el “Boletín Oficial del Estado”.
Dada en Madrid, a dieciséis de febrero de dos mil diecisiete.

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ÚLTIMAS NOTICIAS SOBRE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACERCA DE LA “PLUSVALÍA MUNICIPAL”

 

 

ÚLTIMA INFORMACIÓN EN LA PRENSA SOBRE LAS CONSECUENCIAS QUE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE LA LLAMADA “ PLUSVALÍA MUNICIPAL” AFECTARÁN A LA FINANCIACIÓN LOCAL Y A LOS CONTRIBUYENTES.

Fuente: El País

 

“El Ministerio de Hacienda modificará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conocido como plusvalía municipal, después de que el Tribunal Constitucional (TC) anulara el tributo en los casos de las ventas de inmuebles sin ganancia o a pérdidas, según confirmaron a Europa Press en fuentes del departamento de Cristóbal Montoro.

En concreto, el TC ha declarado inconstitucionales varios artículos de la norma foral de Guipúzcoa sobre la plusvalía municipal acerca de un contencioso en la localidad de Irún, al entender que va contra el principio de capacidad económica tributar por este impuesto cuando la venta del inmueble se ha realizado con pérdidas.

Fuentes de Hacienda trasladaron a Europa Press que, de momento, afecta únicamente a la Diputación Foral de Guipúzcoa, pero confirma que modificará la norma estatal al respecto, que es exactamente igual que la que rige en la Diputación Foral.

El tributo, aplicado por los ayuntamientos, se aplica de acuerdo con una fórmula que toma como base el valor catastral del suelo y lo multiplica por un coeficiente en función del número de años que hayan transcurrido entre la compra y la venta, con lo que se paga siempre por el vendedor aunque el inmueble se haya vendido con pérdidas, situación que se ha repetido en numerosas ocasiones tras el pinchazo de la burbuja inmobiliaria y que ha motivado varios recursos al Constitucional.

 «Riqueza real o potencial»

 La resolución del alto tribunal, adoptada por unanimidad, reitera que “en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial“, como sucede cuando la venta del inmueble se produce sin obtener ninguna ganancia o incluso con pérdidas.

De este modo, precisa, “no podrá crear impuestos que afecten a aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia“.

El TC señala también que la fórmula prevista en la norma para calcular el impuesto provoca que deba pagarse igualmente en aquellos supuestos en los que el valor de los terrenos no se ha incrementado o incluso ha disminuido, “una circunstancia esta última no poco frecuente” como consecuencia de la crisis económica.

En consecuencia, indica que, a partir de la publicación de la sentencia, “corresponde al legislador llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones del régimen legal del impuesto que permitan no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.

 

Financiación local

 Por todo ello, el Ministerio de Hacienda trasladó a Europa Press que el impuesto se modificará de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional y que lógicamente afectará a la financiación local, dado que se trata de un impuesto municipal, en un momento en el que el Gobierno prepara una reforma de dicha financiación y ha creado para ello un grupo de expertos.

Por su parte, el presidente de la Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), Abel Caballero, ha solicitado ya una reunión con el Gobierno para analizar la modificación de dicho impuesto. Según indicó, la FEMP está “estudiando a fondo” la sentencia porque lo declarado inconstitucional no es el impuesto sino la fórmula para su cálculo, por lo que “el Legislativo es el que tiene que decidir”.

El Ministerio de Hacienda modificará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, conocido como plusvalía municipal, después de que el Tribunal Constitucional (TC) anulara el tributo en los casos de las ventas de inmuebles sin ganancia o a pérdidas, según confirmaron a Europa Press en fuentes del departamento de Cristóbal Montoro.

 

En concreto, el TC ha declarado inconstitucionales varios artículos de la norma foral de Guipúzcoa sobre la plusvalía municipal acerca de un contencioso en la localidad de Irún, al entender que va contra el principio de capacidad económica tributar por este impuesto cuando la venta del inmueble se ha realizado con pérdidas.

Fuentes de Hacienda trasladaron a Europa Press que, de momento, afecta únicamente a la Diputación Foral de Guipúzcoa, pero confirma que modificará la norma estatal al respecto, que es exactamente igual que la que rige en la Diputación Foral.

El tributo, aplicado por los ayuntamientos, se aplica de acuerdo con una fórmula que toma como base el valor catastral del suelo y lo multiplica por un coeficiente en función del número de años que hayan transcurrido entre la compra y la venta, con lo que se paga siempre por el vendedor aunque el inmueble se haya vendido con pérdidas, situación que se ha repetido en numerosas ocasiones tras el pinchazo de la burbuja inmobiliaria y que ha motivado varios recursos al Constitucional.

 

Caballero recordó que la FEMP ya ha advertido en diversas ocasiones al Gobierno sobre esta cuestión y fue incluido en las resoluciones de su XI Pleno en 2015. Además, fue uno de los temas abordados en la reunión mantenida con la vicepresidenta, Soraya Sáenz de Santamaría, y el ministro de Hacienda, Cristóbal Montoro, el pasado 6 de febrero”.

 

OS ANIMAMOS PARA RECLAMAR LAS CANTIDADES ABONADAS EN LA LQUIDACIÓN DE ESTE IMPUESTO , SI NO HAN TRANSCURRIDO CUATRO AÑOS DESDE ESA FECHA.

 

Saludos.

Para consutas o contactos:

 www.reclamacionesyquejas.es

info@reclamacionesyquejas.es

Tfno.: 619816916

 

 

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Sentencia Tribunal Supremo 2159/2014: EL I.B.I. en suelos urbanizables

He aquí una resolución donde se dirime la naturaleza de lo que se considera un terreno urbano o rústico en función del planeamiento urbanístico  que tenga el Municipio o del instrumento urbanístico  para su desarrollo. Y de ahí  la no sujeción para determinados terrenos considerados injustamente como urbanos en impuestos como el IBI  y  probablemte  en el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos urbanos ( I.I.V.T.N.U.),llamado coloquialmente como Plusvalía Municipal, pues no en vano tiene su fundamento en el IMPUESTO DE BIENES INMUEBLES, a efectos de valor catastral del suelo urbano.

Y si no es considerado un suelo urbano , tampoco sería de aplicación este tributo.

Descarga sentencia: SENTENCIA-T. SUPREMO 2159/2014 -I.B.I.

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CONTINÚAN LAS SENTENCIAS FAVORABLES PARA LOS CONTRIBUYENTES SOBRE LA CONSIDERACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LA “PLUSVALÍA MUNICIPAL”.

 

 


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CONTINÚAN LAS SENTENCIAS FAVORABLES PARA LOS CONTRIBUYENTES SOBRE LA CONSIDERACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE EN LA “PLUSVALÍA MUNICIPAL”.

 

Recientemente, más en concreto, en Julio de este año, ha surgido una nueva sentencia de una alta instancia judicial- TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA  DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE ASTURIAS- dando la razón a la parte apelada por el propio Ayuntamiento de Oviedo.

 

Como otros Tribunales Superiores de Justicia de otras CC.AA., esta sentencia que a continuación reproducimos íntegramente, considera que no existe tal incremento del valor del terreno transmitido- vulgarmente conocido como ¨plusvalía municipal¨- ya que el valor de venta es inferior al que en su momento se produjo la adquisición, y por tanto, no existe hecho imponible, impidiendo la aplicación del tributo municipal – en base a lo dispuesto en el art.107 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales -, y desde donde los ayuntamientos se están nutriendo a manos llenas, sin consideración de la situación económica  real  de los terrenos y viviendas, desde el llamado ¨boom inmobiliario¨.

Para cualquier consulta sobre estos temas , quedamos a la espera a través de los distintos medios habilitados.

Saludos cordiales.

 

stsj-asturias-554-2016_

 

 

 

 

 

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PONENCIA DE VALORES CATASTRALES: REALIDAD O FANTASÍA.

  1. casa

 

LA PONENCIA DE VALORES: PROCEDIMIENTO DE VALORACIÓN  COLECTIVA DE BIENES INMUEBLES DE NATURALEZA URBANA:

¿REVISIÓN DE VALORES CATASTRALES RESPECTO A PRECIOS DE MERCADO ????.

UNA FANTASÍA PARA EL CONTRIBUYENTE.

 

En el capítulo V- Valoración- del Real  Decreto Legislativo 1/2004 de 05 de Marzo , por el que se aprueba  el texto refundido de la Ley del Catastro  Inmobiliario, en sus artículos del 22 al 24 , se describe tanto como se obtiene el valor catastral , así como los criterios y límites .

Entre otros aspectos o factores que se tienen en cuenta a efectos de computar el valor del inmueble  se contempla:

 

1.- La localización del inmueble, las circunstancias que afectan al suelo y su aptitud para la producción.

2.-Costes  de ejecución material de las construcciones, beneficios de contrata, …, el uso, la calidad, antigüedad del inmueble y otras características especiales si así se determinan como tales.

3.-Gastos de la producción  y beneficios de la actividad empresarial de promoción.

4.-Las circunstancias y valores del mercado.

5-Cualquier otro factor que  reglamentariamente se determine.

Y en el art. 23.2, literalmente dice así:

El valor catastral  de los inmuebles no podrá  superar el valor de mercado , entendido por tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble libre de cargas, a cuyo efecto se fijará , mediante orden del Ministro de Hacienda , un coeficiente de referencia de mercado para los bienes de una misma clase.

En el  art. 24, titulado “Determinación del valor catastral”  éste se determinará a través de la correspondiente Ponencia de valores, bien a través del Procedimiento de  Valoración Colectiva General, Parcial o Simplificada.

La ponencia de valores es un instrumento administrativo por el cual se establecen  los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para  determinar el valor catastral. En la misma ponencia, se incluyen, todos los elementos necesarios, que por modificación del planeamiento urbanístico, adquieran la clase a que se refiera dicha ponencia con posterioridad a su aprobación, estableciendo  las bandas de valores, en función de tipologías, usos, aprovechamientos urbanísticos y grados de desarrollo del planeamiento.

Después de todo el “ boom inmobiliario”, donde los precios de las viviendas, solares , y en fin, cualquier inmueble, ha experimentado un alza espectacular hasta aproximadamente el 2008, los municipios/autonomías, a través de las diferentes exacciones, no han parado de recaudar dichos impuestos , sobre unas bases imponibles lejos de toda realidad económica y urbanística.

En su  artículo 28, el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, señala los procedimientos para determinar la valoración catastral, tanto de los bienes inmuebles urbanos como rústicos.

Es curioso que si bien indica la ley que estas revisiones se podrán realizar bien de oficio, bien  a instancia del Ayuntamiento  correspondiente,  cuando respecto ( sic ): “a una pluralidad de bienes inmuebles, se pongan de manifiesto diferencias sustanciales  entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales  vigentes, ya sea como consecuencia de una modificación  en el planeamiento urbanístico o de otras circunstancias”, la ADMINISTRACIÓN  ha girado la cabeza y ha hecho “oídos sordos”a la situación tan compleja que los contribuyentes de a pie estamos atravesando.

Y aunque la ley establece en el art. 28.3 apartado a): “ … que la revisión de la ponencia de valores sólo podrá iniciarse transcurridos 5 años  desde la entrada en vigor de los valores derivados del anterior procedimiento … “, señala de forma meridiana , que  en todo caso se iniciará a partir de los 10 años  desde dicha fecha.

En resumen, nos encontramos con municipios donde las última revisiones de valores catastrales que realizaron muchos ayuntamientos a través del Catastro, se aplicaron en la banda de años  más elevada ( años 2000-2008 ), en cuanto a precios por metro cuadrado dentro del sector inmobiliario.

También tenemos ayuntamientos, donde la ponencia de valores tiene más de 10 años de antigüedad, y que por temor a tener que actualizar a la baja los valores catastrales a los precios actuales de mercado, los ayuntamientos  “ no mueven ficha”.

Y en fin, también hay ayuntamientos, que han calificado como suelos urbanos , suelos rústicos, que por no tener un instrumento urbanístico de desarrollo, no pueden ser calificados como tales, con el consiguiente agravio , pues el contribuyente  ha de pagar Plusvalía , IBI, etc …, con carácter de suelo urbano , con la consiguiente valoración catastral ( ver sentencia del T.S.J. Cataluña ).

Afortunadamente,  cada día  nos vamos encontrando con  sentencias en esta materia a favor del contribuyente, por lo que tenemos un camino abierto por recorrer en esto frentes, que de manera somera he intentado exponer.

A vuestra disposición,

Un saludo.

info@reclamacionesyquejas.es

Tfno.:984841084

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Sentencia del T. Justicia de Estrasburgo sobre Impuesto de Sucesiones/Donaciones : diferencias fiscales entre los causahabientes y donatarios residentes en España y los no residentes.Discriminación en función del lugar donde está situado el inmueble.

 
 
 

Resultado de imagen de foto tribunal de estrasburgo

 

 SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)

De 03 de Setiembre de 2014:

«Incumplimiento de Estado — Libre circulación de capitales — Artículos 21 TFUE y 63 TFUE — Acuerdo EEE — Artículos 28 y 40 — Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones — Reparto de las competencias fiscales — Discriminación entre residentes y no residentes — Discriminación en función del lugar donde está situado el bien inmueble — Carga de la prueba»

En el asunto C‑127/12,

que tiene por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 7 de marzo de 2012 con arreglo al artículo 258 TFUE,

Comisión Europea, representada por los Sres. W. Roels, R. Lyal y F. Jimeno Fernández, en calidad de agentes,

parte demandante,

y

Reino de España, representado por el Sr. A. Rubio González, en calidad de agente,

parte demandada,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),

integrado por la Sra. R. Silva de Lapuerta, Presidenta de Sala, y los Sres. J.L. da Cruz Vilaça (Ponente), G. Arestis, J.-C. Bonichot y A. Arabadjiev, Jueces;

Abogado General: Sra. J. Kokott;

Secretario: Sra. M. Ferreira, administradora principal;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 8 de enero de 2014;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogado General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1        En su demanda la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artículos 21 TFUE y 63 TFUE y a los artículos 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al introducir diferencias, en el trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y los donatarios residentes en España y los no residentes; entre los causantes residentes en España y los no residentes, y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y fuera de España.

Marco jurídico

Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo

2        El artículo 40 del Acuerdo EEE dispone:

«En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de la [Comunidad Europea] o en los Estados de la [Asociación Europea de Libre Comercio (AELC)], así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. […]»

Derecho español

3        El artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE nº 303, de 19 de diciembre de 1987, p. 37402; en lo sucesivo, «Ley 29/1987»), en su versión modificada, dispone:

«1.      A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

[…]»

4        El artículo 7 de la misma Ley, referido a la sujeción al impuesto por obligación real, establece:

«A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, […]».

5        El artículo 20 de dicha Ley, relativo a la base liquidable del impuesto sobre sucesiones y donaciones, prevé:

«1.      En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía [BOE nº 313, de 31 de diciembre de 2001, p. 50383; en lo sucesivo, “Ley 21/2001”], hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.

2.      En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

[…]

4.      En el caso de obligación real de contribuir; las reducciones aplicables serán las establecidas en el apartado 2. Las mismas reducciones serán aplicables en el caso de obligación personal de contribuir cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.

5.      En las adquisiciones por título de donación o equiparable, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado 1 o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable coincidirá, en todo caso, con la imponible, salvo lo dispuesto en los siguientes apartados y en la disposición final primera.

[…]»

6        A tenor del artículo 21 de la Ley 29/1987, sobre la tarifa del impuesto:

«1.      La cuota íntegra del impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el artículo anterior, la escala que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, […] haya sido aprobada por la Comunidad Autónoma.

2.      Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado la escala a que se refiere el apartado anterior o si aquélla no hubiese asumido competencias normativas en materia de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, la base liquidable será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala:

[…]

3.      En el caso de obligación real de contribuir, la tarifa aplicable será la establecida en el apartado anterior. La misma tarifa será aplicable, en el supuesto de obligación personal de contribuir, en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.»

7        El artículo 22 de la Ley 29/1987, referente a la cuota tributaria, establece:

«1.      La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, […] hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

2.      Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el coeficiente o la cuantía de los tramos a que se refiere el apartado anterior; o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicará el que corresponda de los que se indican a continuación, establecidos en función del patrimonio preexistente del contribuyente y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20.

[…]

4.      En el caso de obligación real de contribuir; el coeficiente multiplicador será el establecido en el apartado 2 anterior. El mismo coeficiente multiplicador será aplicable en el supuesto de obligación personal de contribuir; en los casos de donación de bienes inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fuesen no residentes en territorio español.»

8        La Ley 21/2001 fue derogada y sustituida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (BOE nº 305 de 19 de diciembre de 2009, p. 107086; en lo sucesivo, «Ley 22/2009»). Más concretamente, los artículos 24 y 40 de la Ley 21/2001 fueron sustituidos por los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009. Sin embargo, el contenido no se modificó, por lo que las partes concuerdan en que ese cambio legislativo carece de incidencia en el presente procedimiento.

9        El artículo 32 de la Ley 22/2009 regula el alcance de la cesión y los puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en los siguientes términos:

«1.      Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2.      Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

a)      En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

b)      En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.

[…]

c)      En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

[…]

5.      En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.»

10      El artículo 48 de la Ley 22/2009 establece:

«1.      En el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:

a)      Reducciones de la base imponible: Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones “inter vivos”, como para las mortis causa, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.

Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.

Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables, deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado.

b)      Tarifa del impuesto.

c)      Cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente.

d)      Deducciones y bonificaciones de la cuota.

Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.

2.      Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. […]»

Procedimiento administrativo

11      El 11 de julio de 2007 la Comisión envió un escrito de requerimiento al Reino de España, en el que advertía de la posible incompatibilidad de algunos aspectos de la legislación estatal del impuesto, en especial los artículos 24 y 40 de la Ley 21/2001 (actualmente artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009), con los artículos 21 TFUE y 63 TFUE así como con los artículos 28 y 40 del Acuerdo EEE. El Reino de España respondió con un escrito de 23 de octubre de 2007.

12      El 7 de mayo de 2010 la Comisión envió un dictamen motivado a ese Estado miembro. Éste respondió con un escrito de 26 de julio de 2010, manifestando, en particular, que la Ley 21/2001, a la que se refería la Comisión en su dictamen motivado, había sido sustituida por la Ley 22/2009.

13      La Comisión envió a continuación al Reino de España un dictamen motivado complementario, de fecha 17 de febrero de 2011. Éste tenía por objeto, en particular, analizar la incidencia de la nueva Ley estatal en el procedimiento por incumplimiento, preguntarse sobre la aplicación de la sentencia Portugal/Comisión, denominada «Açores» (C‑88/03, EU:C:2006:511) en el presente asunto y exponer ejemplos prácticos de la discriminación imputada. El Reino de España respondió a ese dictamen motivado complementario el 19 de mayo de 2011.

14      Insatisfecha por esas respuestas, la Comisión interpuso un recurso por incumplimiento el 7 de marzo de 2012.

15      Por escrito separado de 23 de marzo de 2012 el Reino de España opuso, con fundamento en el artículo 91, apartado 1, párrafo primero, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, en su versión vigente en la fecha de interposición del recurso de la Comisión, una excepción de inadmisibilidad de la demanda presentada por la Comisión. El 4 de diciembre de 2012 el Tribunal de Justicia acordó unir esa excepción de inadmisibilidad al examen del fondo en aplicación del apartado 4 de dicho artículo.

Sobre la admisibilidad del recurso

Argumentación de las partes

16      El Reino de España invoca en primer término la existencia de vicios que afectaron a la fase administrativa del procedimiento, dado que la Comisión, al mencionar en su dictamen motivado complementario ejemplos prácticos relacionados con la legislación de la Comunidad Autónoma de Madrid, introdujo en realidad un aspecto jurídico nuevo en relación con el escrito de requerimiento, de modo que ampliaba el objeto del incumplimiento. Se privó así al Reino de España de la posibilidad de exponer oportunamente su punto de vista y de adoptar en su caso las medidas necesarias para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho de la Unión.

17      En segundo lugar, afirma que el contenido de la demanda incurre en vicios consistentes en la imprecisión y la incoherencia del objeto y de los motivos de ese escrito. Por consiguiente, el Reino de España no está en condiciones de conocer el alcance preciso de las pretensiones de la demanda, lo que afecta al ejercicio de su derecho de defensa.

18      Ese Estado miembro señala en particular que la demanda se dirige de manera general contra un número considerable de medidas legislativas que sin embargo tienen condiciones de aplicación específicas y finalidades distintas. No obstante, para ilustrar sus aserciones la Comisión se limita a referirse a una sola medida legislativa como característica de la situación discutida.

19      También se reprocha a la Comisión invocar la vulneración de varias libertades de circulación, a saber, las de personas, trabajadores y capitales, siendo así que ninguna medida nacional discutida vulnera al mismo tiempo esas tres libertades.

20      En tercer lugar, sostiene que la Comisión se apoya en una premisa errónea, al considerar que la situación de los residentes y de los no residentes es siempre comparable. Ello la conduce a omitir un análisis concreto de cada una de las medidas a efectos de apreciar su contenido y su finalidad.

21      La Comisión, por un lado, niega haber modificado o ampliado en el dictamen motivado complementario el objeto del litigio tal como quedó definido en el escrito de requerimiento A su juicio, es el Reino de España quien en su respuesta al dictamen motivado informó a la Comisión de que la Ley 21/2001 había sido sustituida por la Ley 22/2009, a la vez que invocaba la aplicación al presente supuesto de la sentencia Açores (EU:C:2006:511). La Comisión también puntualiza que los ejemplos mencionados en el dictamen motivado complementario ya figuraban en el escrito de requerimiento. Observa, por otra parte, que el Reino de España tuvo la posibilidad de responder a ese dictamen motivado complementario, lo que por lo demás hizo el 19 de mayo de 2011.

22      La Comisión, por otro lado, afirma que la demanda no presenta ambigüedad alguna y que los argumentos del Reino de España atañen en esencia al fondo del asunto.

Apreciación del Tribunal de Justicia

23      Hay que recordar ante todo que, según reiterada jurisprudencia, el escrito de requerimiento que la Comisión dirige al Estado miembro afectado y, posteriormente, el dictamen motivado emitido por la Comisión delimitan el objeto del litigio y, en consecuencia, éste ya no puede ser ampliado. En efecto, la posibilidad de que el Estado miembro afectado presente observaciones constituye, aun cuando considere que no debe utilizarla, una garantía esencial establecida por el Tratado FUE y su respeto es un requisito sustancial de forma de la regularidad del procedimiento por el que se declara el incumplimiento de un Estado miembro. En consecuencia, el dictamen motivado y el recurso de la Comisión deben basarse en las mismas imputaciones que el escrito de requerimiento que inicia el procedimiento administrativo previo (véase la sentencia Comisión/Países Bajos, C‑576/10, EU:C:2013:510, apartado 28 y jurisprudencia citada).

24      No obstante, con posterioridad al escrito de requerimiento la Comisión puede precisar sus imputaciones siempre que el objeto de éstas siga siendo el mismo en sustancia (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C‑96/95, EU:C:1997:165, apartados 30 y 31).

25      En el presente asunto el objeto del recurso interpuesto por la Comisión, tal como se expone en el escrito de requerimiento, en el dictamen motivado, en el dictamen motivado complementario y en la demanda, no se ha modificado sustancialmente.

26      En efecto, la inserción de ejemplos en el dictamen motivado complementario no puede considerarse una modificación sustancial del objeto del recurso en cuanto esos ejemplos sólo constituyen una ilustración de la imputación aducida.

27      Por tanto, aun suponiendo que, mediante ejemplos citados en el dictamen motivado complementario, la Comisión se hubiera referido por primera vez a la normativa de una Comunidad Autónoma, no deja de ser cierto que en su recurso por incumplimiento la Comisión se refiere a la normativa estatal, sin aludir a las normativas autonómicas. Por consiguiente, no cabe deducir que de esa forma se haya modificado sustancialmente el objeto del recurso.

28      En segundo término, se ha de recordar que las razones esenciales de hecho y de Derecho en que se basa un recurso por incumplimiento deben deducirse de modo coherente y preciso del propio texto de la demanda y que las pretensiones de ésta deben formularse de manera inequívoca, para permitir que el Estado miembro y el Tribunal de Justicia comprendan exactamente el alcance de la infracción del Derecho de la Unión reprochada, requisito necesario para que dicho Estado pueda invocar oportunamente los motivos en que basa su defensa y para que el Tribunal de Justicia pueda verificar la existencia del incumplimiento imputado (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/España, C‑67/12, EU:C:2014:5, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).

29      En el presente asunto, aun si la demanda presenta algunas lagunas argumentales, es preciso observar que en su recurso por incumplimiento la Comisión no se refiere a las medidas adoptadas por las Comunidades Autónomas sino únicamente a la legislación estatal. Así pues, la falta de examen de cada una de esas medidas no puede suponer una imprecisión del recurso que afecte al ejercicio del derecho de defensa del Estado miembro interesado.

30      Por último, según señala la Comisión, los argumentos relacionados con la incoherencia del objeto de la demanda y de los motivos invocados, que se mencionan en los apartados 19 y 20 de esta sentencia, corresponden al examen del fondo del recurso por incumplimiento.

31      En consecuencia, debe desestimarse la excepción de inadmisibilidad aducida por el Reino de España.

Sobre el incumplimiento

Argumentación de las partes

32      La Comisión mantiene en su demanda que la Ley estatal permite a las Comunidades Autónomas establecer diversas reducciones fiscales que se aplican únicamente en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades. Ello tiene como consecuencia que la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o bien una sucesión o una donación que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no puede beneficiarse de esas reducciones fiscales, de lo que nace una diferencia de trato contraria a los artículos 21 TFUE y 63 TFUE.

33      La Comisión explica sobre ello que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal aplicable en todo el territorio español, a excepción de las Comunidades Autónomas del País Vasco y de Navarra, que tienen su propia legislación. Ese impuesto se cedió a las Comunidades Autónomas conforme a las modalidades previstas en la Ley 21/2001 y después en la Ley 22/2009.

34      Afirma que, en caso de cesión del impuesto, las Comunidades Autónomas pueden adoptar normas propias que completan o sustituyen a las del Estado. Esas normas no pueden afectar sin embargo al hecho imponible, a la base imponible, al sujeto pasivo ni al devengo, que son elementos que sólo puede regular el Estado. Las reglas adoptadas por las Comunidades Autónomas sólo pueden abarcar los aspectos relacionados con la liquidación del impuesto. Pues bien, considera que esos elementos son determinantes para el cálculo de la cuota tributaria dado que atañen a las reducciones de la base imponible para determinar la base liquidable, la tarifa de gravamen, los coeficientes multiplicadores por el patrimonio preexistente y las deducciones y bonificaciones de la cuota tributaria.

35      Aduce que la legislación de las Comunidades Autónomas es aplicable, junto con la legislación estatal, a los residentes en esas Comunidades o a los propietarios de bienes situados en su territorio. No obstante, el régimen nacional establecido por la Ley 29/1987 es aplicable en los supuestos de sujeción al impuesto por obligación real, cuando las Comunidades Autónomas no son competentes o no han ejercido sus competencias.

36      Según la Comisión, en el supuesto de que sólo la legislación estatal sea aplicable, la carga fiscal soportada es más elevada. Ahora bien, dado que todas las Comunidades Autónomas han ejercido esa competencia, la carga fiscal soportada por los residentes de esas Comunidades o por los no residentes titulares de un bien inmueble situado en el territorio de esas Comunidades es inferior a la derivada de la aplicación exclusiva de la legislación estatal.

37      La Comisión concluye en consecuencia que existe un obstáculo a la libre circulación de personas y de capitales contraria a los artículos 21 TFUE y 63 TFUE. Ha presentado tres ejemplos en apoyo de su demanda.

38      La Comisión refuta en segundo lugar los argumentos expuestos por el Reino de España en la fase administrativa. En particular, este Estado miembro deduce de la sentencia Açores (EU:C:2006:511) que no existe discriminación, puesto que los diferentes niveles de imposición aplicados en las diversas Comunidades Autónomas no pueden considerarse favorecedores de determinadas empresas, y no existe un marco nacional de referencia único con el que pueda compararse la ventaja derivada del nivel de imposición inferior. Sin embargo, la Comisión considera que, además de la diferencia de objeto entre el asunto que dio lugar a la referida sentencia y el presente asunto, lo que no refuta el Reino de España, no se ha demostrado que concurra el criterio de las «facultades suficientemente autónomas», en el sentido de la sentencia Açores.

39      De igual manera, en lo concerniente al argumento aducido por el Reino de España y sustentado en que las diferencias de trato resultan de la diversidad de las autoridades competentes en materia fiscal en España, la Comisión niega que pretenda poner en cuestión el reparto de las competencias normativas a escala nacional. Precisa no obstante que la organización de los regímenes fiscales nacionales debe respetar los principios establecidos por los Tratados.

40      El Reino de España afirma que el incumplimiento imputado por la Comisión sólo puede apreciarse a la luz de la libertad de circulación de capitales, con exclusión del artículo 21 TFUE y del artículo 28 del Acuerdo EEE. En efecto, estima que el artículo 63 TFUE es aplicable en principio al trato fiscal de las sucesiones y las donaciones (sentencias Missionswerk Werner Heukelbach, C‑25/10, EU:C:2011:65, apartado 16, y Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, apartado 19) así como a las donaciones y las dotaciones (sentencia Mattner, C‑510/08, EU:C:2010:216, apartados 19 y 20).

41      Ese Estado miembro sostiene en primer lugar que, según el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en materia de libre circulación de capitales se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. Considera que la situación de los residentes y la de los no residentes en materia de impuestos directos no son comparables, como regla general, ya que la capacidad contributiva personal del no residente pude apreciarse con mayor facilidad en el lugar en el que se halla el centro de sus intereses personales y patrimoniales, es decir el lugar de su residencia habitual. En segundo lugar, el Reino de España reconoce que toda legislación fiscal que establezca una distinción entre los contribuyentes en función del lugar en el que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales no es automáticamente compatible con el Tratado. En tercer y último lugar, alega que para demostrar la existencia de una discriminación, debe examinarse también de manera individualizada la comparabilidad de una situación comunitaria con una situación puramente interna, teniendo en cuenta el objetivo perseguido por las disposiciones nacionales controvertidas.

42      Por otro lado, según el Reino de España, el artículo 4 TUE prevé en su apartado 2 que la Unión respetará la identidad nacional de los Estados miembros inherente a sus estructuras fundamentales políticas y constitucionales, incluido lo concerniente a la autonomía local y regional. El Tribunal de Justicia no es por tanto competente para pronunciarse sobre el ejercicio de las competencias en materia fiscal en el ordenamiento jurídico constitucional español.

43      El Reino de España destaca también que deberían haber sido examinadas todas las legislaciones fiscales de las Comunidades Autónomas para comprobar si una legislación favorable aplicable a ciertos residentes no era aplicable a los no residentes. Puntualiza en ese sentido que la carga fiscal no en necesariamente inferior cuando se aplica la legislación de una Comunidad Autónoma y que la restricción alegada por la Comisión también se puede producir en una situación puramente interna cuando una Comunidad Autónoma no ha ejercido su competencia fiscal. El Reino de España presenta algunos ejemplos tendentes a demostrar que hay supuestos en los que el no residente soporta una carga fiscal inferior a la del residente.

44      El Reino de España añade que, en principio, la situación de los residentes y de los no residentes no es comparable en la fiscalidad española en materia de sucesiones y donaciones. Se considera a los residentes sujetos por obligación personal, mientras que los no residentes lo están por obligación real. De esa forma, censura que la Comisión no atienda al hecho de que los residentes tributan por todas las adquisiciones de bienes y derechos con independencia del lugar en el que se hallan o son ejercitables, mientras que los no residentes sólo tributan por las adquisiciones de bienes situados en el territorio español y de derechos ejercitables en el mismo territorio.

45      El Reino de España puntualiza finalmente que, en el supuesto de que el Tribunal de Justicia apreciara una infracción del artículo 63 TFUE, de ello no podría deducirse automáticamente una vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE. En efecto, de la jurisprudencia resulta que las relaciones jurídicas que tienen conexión con un Estado miembro del Espacio Económico Europeo (EEE) no miembro de la Unión son equiparables a las relacionadas con un Estado tercero si no existe mecanismo de asistencia mutua. Por tanto, corresponde a la Comisión apreciar in concreto cada caso, para verificar, en particular, la existencia de instrumentos de intercambio de información que permitan controlar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos residentes en Estados miembros del EEE no miembros de la Unión.

46      La Comisión manifiesta en su réplica que no comparte el punto de vista del Reino de España acerca de la aplicación del artículo 65 TFUE. Según ella, la legislación española constituye una discriminación, dado que no existe ninguna diferencia objetiva que pueda fundamentar una diferencia de trato entre los residentes y los no residentes o entre los residentes que poseen un bien inmueble en España y los que lo poseen en el extranjero (sentencia Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, apartados 36 y 37).

47      La Comisión destaca que era imposible llevar a cabo un examen individualizado para determinar caso por caso la existencia de una discriminación, toda vez que deberían examinarse doscientos casos específicos. Según ella, los ejemplos expuestos bastan para demostrar la existencia de una discriminación.

48      La Comisión considera fundado el recurso en lo que atañe a la infracción del artículo 40 del Acuerdo EEE, aun reconociendo que la falta de un tratado bilateral de asistencia mutua en materia fiscal con la República de Islandia, el Principado de Lichtenstein o el Reino de Noruega podría justificar la legislación nacional discutida.

49      En su escrito de dúplica el Reino de España subraya en particular que Ceuta y Melilla no tienen legislación propia y aplican únicamente la legislación estatal.

50      Mantiene que para apreciar la existencia de una diferencia de trato no basta considerar un aspecto específico de la liquidación, en este caso los beneficios fiscales como las reducciones y las deducciones, sino que es preciso analizar la cuota tributaria teniendo en cuenta la composición de la base imponible y el tipo de gravamen efectivo derivado de la aplicación de la tarifa del impuesto.

51      El Reino de España precisa que las Comunidades Autónomas son competentes para fijar la tarifa del impuesto y, por tanto, el tipo de gravamen aplicable en el territorio de su competencia. Para el cálculo de todos los impuestos españoles se determina en primer término la base imponible, y después se aplican en su caso las reducciones y las bonificaciones para obtener la base liquidable. En el impuesto de sucesiones y donaciones se aplica a continuación el tipo de gravamen correspondiente a la tarifa del impuesto.

Apreciación del Tribunal de Justicia

 Sobre la libertad afectada

52      Acerca de la libertad de circulación aplicable, se ha de recordar que, al no existir en el Tratado una definición del concepto de «movimientos de capitales» a efectos del artículo 63 TFUE, apartado 1, el Tribunal de Justicia ha reconocido un valor indicativo a la nomenclatura que constituye el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam] (DO L 178, p. 5) (véanse, en particular, las sentencias Mattner, EU:C:2010:216, apartado 19, y Welte, C‑181/12, EU:C:2013:662, apartado 19). Las donaciones y las dotaciones, así como las sucesiones, se recogen bajo la rúbrica XI, titulada «Movimientos de capitales de carácter personal», que figura en el anexo I referido (véase, en este sentido, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartados 19 y 20 y jurisprudencia citada).

53      El Tribunal de Justicia ha juzgado de esa forma que el impuesto que grava las sucesiones, que consisten en la transmisión a una o varias personas del caudal relicto del causante, al igual que el trato fiscal de las donaciones, ya tengan éstas por objeto cantidades de dinero, bienes inmuebles o bienes muebles, están comprendidos en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a los movimientos de capitales, salvo en los casos en que sus elementos constitutivos estén circunscritos al interior de un solo Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 20, y jurisprudencia citada).

54      En el presente asunto el objeto del recurso atañe a situaciones en las que todos los elementos constitutivos no se circunscriben al interior de un solo Estado miembro.

55      Por otra parte, toda vez que la Comisión ni ha acreditado en absoluto de qué manera afecta la legislación estatal a las garantías conferidas por el artículo 21 TFUE, y ni siquiera ha demostrado nexo alguno entre esta disposición y la legislación discutida, no procede examinar el presente recurso a la luz del artículo 21 TFUE.

56      Por consiguiente, se debe apreciar el incumplimiento alegado en relación con el artículo 63 TFUE, y desestimar el recurso en cuanto se refiere al artículo 21 TFUE, y, por tanto, al artículo 28 del Acuerdo EEE.

 Sobre la existencia de una restricción de los movimientos de capitales

57      Es oportuno recordar que constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos (véanse, en este sentido, en materia de sucesión, las sentencias Jäger, C‑256/06, EU:C:2008:20, apartado 31, y Welte, EU:C:2013:662, apartado 23, y jurisprudencia citada, y, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 26).

58      Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216, apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662, apartado 25).

59      En el presente asunto es preciso observar que los artículos 32 y 48 de la Ley 22/2009 prevén expresamente la posibilidad de que las Comunidades Autónomas establezcan cierto número de reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades.

60      De ello resulta que la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o también una donación o una sucesión que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no podrá beneficiarse de esas reducciones fiscales, por lo que el valor de esa sucesión o esa donación se reducirá.

61      El argumento aducido por el Reino de España, apoyado en el artículo 4 TUE, apartado 2, debe desestimarse.

62      En efecto, como la Comisión pone de relieve, el presente recurso por incumplimiento no pretende en modo alguno poner en cuestión el reparto de las competencias entre el Estado miembro interesado y las Comunidades Autónomas, ni más en particular, la competencia atribuida a éstas en materia de fiscalidad de las donaciones y las sucesiones.

63      Únicamente está en discusión en este asunto el criterio de conexión previsto por la legislación española, que permite la aplicación de reducciones fiscales en los supuestos en los que los sujetos pasivos residen en el territorio de esas Comunidades o cuando el bien inmueble está situado en el territorio de éstas.

64      También se debe desestimar el argumento del Reino de España según el cual la Comisión, apoyándose en varios ejemplos de la imposición de las donaciones o las sucesiones en algunas Comunidades Autónomas, no aporta la prueba de tal restricción.

65      En efecto, según se ha expuesto en los apartados 27 y siguientes de la presente sentencia, el recurso por incumplimiento de la Comisión no tiene por objeto la normativa de cada una de las Comunidades Autónomas, sino la legislación estatal. Por tanto, los ejemplos invocados en apoyo de su demanda no tratan de acreditar el incumplimiento imputado, sino de ilustrarlo.

66      Por otro lado, la posibilidad de que en virtud de la legislación estatal se dé un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, aun cuando se encuentren en una situación comparable, puede bastar para tipificar una restricción de la libre circulación de capitales, con independencia de si todas las Comunidades Autónomas han ejercido o no la facultad prevista por la legislación estatal discutida.

67      Es preciso recordar también que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen en especial las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o de mantener tales inversiones (véase la sentencia Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, apartado 22, y la jurisprudencia citada).

68      Por último, el argumento del Reino de España, fundado en una aplicación por analogía de la sentencia Açores (EU:C:2006:511), debe desestimarse atendiendo a la diferencia de objeto entre esa sentencia, relacionada con la existencia de una selectividad regional en materia de ayudas de Estado, y el presente asunto.

69      Por consiguiente, la legislación estatal referida constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE, apartado 1.

 Sobre la justificación de una restricción de los movimientos de capitales

70      En lo que atañe a una posible justificación basada en el artículo 65 TFUE, hay que recordar que, en virtud del apartado 1, letra a), de ese artículo, «lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital».

71      Esa disposición, como excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, debe interpretarse en sentido estricto. Ello supone en especial que no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, C‑43/07, EU:C:2008:490, apartado 51).

72      En efecto, la referida excepción está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, el cual prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 63 TFUE». Además, para estar justificada, la diferencia de trato entre las sucesiones y las donaciones en las que intervienen residentes y no residentes o entre aquellas que se refieran a bienes situados en el territorio nacional y a bienes situados fuera de éste no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490, apartado 52).

73      Por consiguiente, se debe distinguir entre el trato desigual que permite el artículo 65 TFUE y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de ese mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia resulta que para que una normativa fiscal nacional que, a efectos de la liquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, distingue entre los residentes y los no residentes o entre los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de él pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490, apartado 53).

74      En el presente asunto el Reino de España alega que las situaciones de los residentes y los no residentes no son comparables porque la base imponible difiere según el supuesto de que se trate. En efecto, los residentes tributan por obligación personal mientras que los no residentes lo hacen por obligación real.

75      El Reino de España añade que existe una diferencia objetiva de situación ya que las Comunidades Autónomas también son competentes para establecer la escala de imposición y por tanto el tipo de gravamen aplicable en su territorio a la base liquidable.

76      Debe desestimarse esa argumentación.

77      En efecto, la normativa discutida considera en principio a los herederos o los donatarios, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos a efectos de la percepción del impuesto de sucesiones y donaciones sobre los bienes inmuebles situados en España. Por tanto, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda sustentar una diferencia de trato (véase, en este sentido, la sentencia Schumacker, EU:C:1995:31, apartado 37).

78      Además, cuando una normativa nacional coloca en el mismo plano a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los residentes y los no residentes, o a los bienes situados en el territorio nacional y los situados fuera de éste, esa normativa no puede, sin crear discriminaciones, tratar de manera diferente en el marco del mismo impuesto a esas dos categorías de sujetos pasivos o de bienes en lo que atañe a las reducciones fiscales (véase, en este sentido, la sentencia Arens-Sikken, EU:C:2008:490, apartado 57).

79      En consecuencia, debe apreciarse que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE, al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

 Sobre la vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE

80      La constatación con fundamento en el artículo 63 TFUE de la existencia de una restricción es también obligada en relación con el artículo 40 del Acuerdo EEE, toda vez que las disposiciones de este último artículo tienen el mismo alcance jurídico que las disposiciones idénticas, en sustancia, del artículo 63 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C‑600/10, EU:C:2012:737, apartado 27).

81      Por consiguiente, debe apreciarse que la legislación estatal discutida constituye una restricción prohibida por el artículo 40 del Acuerdo EEE.

82      Acerca de una posible justificación de esa restricción, el Tribunal de Justicia ha juzgado ciertamente que la jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulación en el seno de la Unión no puede aplicarse íntegramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados terceros partes en el EEE, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto jurídico distinto. Además, el marco de cooperación entre las autoridades competentes de los Estados miembros establecido por el Derecho de la Unión no existe en las relaciones entre aquéllas y las autoridades competentes de un Estado tercero que no haya contraído ningún compromiso de asistencia mutua (sentencia Comisión/Portugal, C‑267/09, EU:C:2011:273, apartados 54 y 55).

83      No obstante, se ha de observar que el Reino de España se limita a destacar una diferencia de situación entre los Estados miembros y los Estados terceros partes en el EEE en lo concerniente al intercambio de información para la verificación de las liquidaciones y la recaudación del impuesto. Aun suponiendo que ese Estado miembro invoque la prosecución del objetivo legítimo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la elusión fiscal, es preciso constatar que no ha demostrado de qué forma la falta de un acuerdo de asistencia mutua podría justificar una legislación como la discutida en el presente litigio.

84      De cuanto antecede resulta que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

Costas

85      A tenor del artículo 138 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Dado que la Comisión ha solicitado la condena en costas del Reino de España y puesto que han sido desestimados los motivos formulados por éste, procede condenarlo en costas.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:

1)      Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.

3)      Condenar en costas al Reino de España.

info@reclamacionesyquejas.es


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